II FSK 3486/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 563/15 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 563/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako byłego Wiceprezesa Zarządu P. spółka z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do maja 2010 r. w łącznej kwocie 67.051 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.906 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 3.417,90 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w łącznej kwocie 1.503 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13 zł. Decyzją z dnia 20 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ zwrócił uwagę, że decyzją z dnia 11 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił P. sp. z o.o. wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń pracowników za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. wraz z należnymi odsetkami liczonymi do dnia ogłoszenia upadłości. Powyższe kwoty nie wpłynęły na konto organu podatkowego i z upływem ustawowych terminów przekształciły się w zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 czerwca 2007 r. strona została powołana na stanowisko Wiceprezesa Zarządu ww. spółki. Funkcję tę skarżący pełnił nieprzerwanie do dnia 5 lipca 2010 r. tj. do czasu ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w B. upadłości spółki. Dalej organ odniósł się do kwestii egzekucji administracyjnej, wywodząc, iż była ona bezskuteczna. Na podstawie analizy załączonych do akt sprawy dokumentów finansowych spółki stwierdzono kolejno, iż sytuacja finansowa przedsiębiorstwa od początku 2009 r. wykazywała tendencję spadkową, a październik 2009 r. był terminem ostatecznym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki P. został natomiast złożony w sądzie w dniu 27 kwietnia 2010 r. W związku z tym uznano, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki P. w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Końcowo odnotowano również, że skarżący nie wniósł żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez spółkę P. majątku, z którego można byłoby zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. W skardze strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji brak jednoznaczności w zakresie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził, że główną osią sporu jest to, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż sytuacja spółki wyglądała tak, że z protokołu o stanie majątkowym spisanym już 2 października 2009 r. wynikało, iż spółka posiada zaległości z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń na kwotę 30.000,00 zł. Z wykazu zaległych wynagrodzeń na dzień 30 marca 2010 r. wynikało z kolei, że kwota ta wynosiła 133.356,12 zł. Do wniosku o upadłość z dnia 27 kwietnia 2010 r. załączona została lista wierzycieli w liczbie 77, która opiewa na kwotę 1.454.577,54 zł. W piśmie z dnia 3 września 2014 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż spółka posiadała zaległości z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego, Funduszu Pracy i FGSP, według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. z tych tytułów zaległości wynosiły 72.939,25 zł. Z tych samych tytułów na dzień 31 grudnia 2009 r. spółka posiadała zaległości w kwocie 169.587,59 zł. W dniu ogłoszenia upadłości zaległości wobec ZUS wynosiły 179.402,55 zł. Z bilansu i rachunku zysków i strat za lata 2008 i 2009 wynikało, że o ile w 2008 r. wartość majątku spółki wynosiła 1.874.548,85 zł, to na koniec 2009 r. spadła do 1.229.943,72 zł. Gwałtownemu obniżeniu uległa także wielkość kapitału własnego, która w 2008 r. wynosiła 704.709,22 zł, a na koniec 2009 r. przyjęła wartość ujemną i wyniosła (-) 276.949,60 zł. Zobowiązania krótkoterminowe przewyższyły majątek spółki o 164.070,50 zł. Z deklaracji CIT-8 o podatku dochodowym za 2009 r. wynika natomiast, że spółka P. wygenerowała stratę w wysokości 820.069,89 zł. Zdaniem WSA nie można odmówić racji organowi w tym, że już na koniec 2009 r. dłużnik powinien uznać się za niewypłacalnego, zatem "właściwy czas" na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego przypadał na początek 2010 r. Odnosząc się do pozostałych kwestii spornych Sąd stwierdził m.in., że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych, a błędne jest zapatrywanie autora skargi na temat tego czy strona w rozpatrywanym okresie faktycznie pełniła obowiązki prezesa zarządu w spółce. Dalej Sąd wyjaśnił, że na tym etapie postępowania nie kontroluje się poszczególnych czynności egzekucyjnych. Nadto, w ocenie WSA, prawidłowo uznano, że egzekucja była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p. Końcowo podniesiono, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że samo wskazywanie, iż majątek spółki opiera się na nieruchomościach, należało uznać za niewystarczające w świetle chociażby tego, że był on brany pod uwagę przy egzekucji, która ostatecznie okazała się bezskuteczna. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie rozpoznanie skargi na decyzję organu we własnym zakresie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ) i b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zwrócenie uwagi na sformalizowany charakter postępowania inicjowanego skargą kasacyjną jest o tyle konieczne, że sposób sformułowania jedynego zarzutu, jaki w tym środku odwoławczym pełnomocnik strony postawił, ściśle wyznaczył zakres kontroli, ograniczając go do ustalenia tego, czy podatnik we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, której był członkiem zarządu. Ocena pozostałych przesłanek odpowiedzialności z tytułu art. 116 O.p. nie była natomiast w skardze kasacyjnej kwestionowana. Poprzedzając rozważania wprost odnoszące się do stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika, należy wcześniej przedstawić ramy ogólne znajdującej zastosowanie w sprawie instytucji - odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki - w kontekście, który ma znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. I tak, na wstępie zauważyć można, że na podstawie art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 700/15 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 O.p., jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jest to zarazem przesłanka, której spełnienie pozostawało w sprawie sporne. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (do dnia 31 grudnia 2015 r.: Prawo upadłościowe i naprawcze). Właściwy czas oznacza, że zgłaszając wniosek o upadłość zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06). Na gruncie niniejszej sprawy, za "właściwy czas" należy uznać, zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego i naprawczego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Tak więc: zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Dalej zauważyć trzeba - odnosząc się już bezpośrednio do kwestii kwestionowanych przez stronę w niniejszej sprawie - że nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w dniu pełnienia funkcji przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13, LEX nr 1517634; z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13, czy z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12). Wskazywanie na rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, pomimo istnienia ku temu przesłanek - o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba będzie, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. NSA podziela wobec tego pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Wobec przytoczonych w skardze kasacyjnej argumentów, trzeba stwierdzić, że rozbieżności między datami właściwymi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - o ile w sposób oczywisty terminu tego nie dochowano - nie uzasadniają konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a.). Gdyby więc nawet uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów, o którym pisał autor skargi kasacyjnej, to Sąd nie mógłby wydać orzeczenia uchylającego ze względu na treść ww. przepisu p.p.s.a., gdyż zarzut naruszenia prawa ogranicza się - w stosownym zakresie - do podważenia samej tylko zmiany daty określonej decyzjami, nie bacząc na to, że w obu przypadkach uznano, iż stosowny wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie. Co to twierdzenia pełnomocnika, że niewypłacalność zaistniała później niż to wynika z decyzji, należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest w tym zakresie właściwie pozbawiona szerszej argumentacji, stanowisko pełnomocnika ogranicza się do negowania ustaleń poczynionych przez organy, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Można jednak podnieść, że powołane w sprawie okoliczności przemawiają za tym, iż stan niewypłacalności istniał od końca 2009 r., i od tego terminu należało liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonują do tego argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (które nie były podważane przez autora skargi kasacyjnej wprost, tj. poprzez próbę wykazania konkretnych okoliczności przeciwstawiających się takim wnioskom): a) z protokołu spisanego w dniu 2 października 2009 r. wynikało, iż spółka posiadała wówczas zaległości z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń na kwotę 30.000 zł; b) na dzień 31 grudnia 2009 r. spółka posiadała zaległości w kwocie 169.587,59 zł z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego, Funduszu Pracy i FGSP; c) wartość majątku spółki na koniec 2009 r. istotnie spadła w stosunku do 2008 r. (z bilansu i rachunku zysków i strat za lata 2008 i 2009 wynikało, że o ile w 2008 r. wartość majątku spółki wynosiła 1.874.548,85 zł, to na koniec 2009 r. spadła do 1.229.943,72 zł); d) gwałtownemu obniżeniu uległa także wielkość kapitału własnego, która w 2008 r. wynosiła 704.709,22 zł, a na koniec 2009 r. przyjęła wartość ujemną i wyniosła (-) 276.949,60 zł. Powyższe okoliczności świadczą nie tylko o złym stanie majątkowym spółki, z pierwszych dwóch wynika bezpośrednio, że przed końcem 2009 r. spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania (por. art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego). Nadto, z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w omawianym okresie kwota długów spółki nieustannie się zwiększała. Stan taki należy ocenić jako odpowiadający przesłance niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Wobec argumentacji powołanej w skardze kasacyjnej stwierdzić trzeba, że ma rację jej autor, iż wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu "niewykonywania" zobowiązań należy odróżnić od jednostkowego "niewykonania". Organy jednak wykazały, na co wskazują także ww. okoliczności, że w omawianym okresie spółka w istocie zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania, czemu przypisać trzeba cechę permanentności - brak regulowania tych zobowiązań nie miał pod koniec 2009 r. charakteru incydentalnego i można go było już wówczas stale łączyć z opisem działań spółki. W dalszej części uzasadnienia środka odwoławczego pełnomocnik nie podważa okoliczności zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki. Argumentuje natomiast, że momentem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest moment, w którym członek zarządu mógł mieć wiedzę o kondycji finansowej spółki - czyli w niniejszej sprawie moment możliwości zapoznania się z dorocznym sprawozdaniem finansowym (s. 3 skargi kasacyjnej). Twierdzenie takie nie jest poparte treścią ww. przepisów, zaś przyjęcie takiego rozwiązania należy ocenić negatywnie - w praktyce mogłoby ono wręcz zachęcać do tego, by członkowie zarządu zwlekali z zapoznaniem się z treścią takiego sprawozdania - bo wtedy unikaliby opisywanej tutaj odpowiedzialności - gdy z racji pełnionych obowiązków winni oni uważnie śledzić stan finansów spółki, w której pełni się funkcję członka zarządu. Co do zarzutu opartego na naruszeniu zakazu reformationis in peius, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie jest władny go rozpoznać - a to wobec pozostawania związanym treścią, w tym podstawami i uzasadnieniem, skargi kasacyjnej. Zarzut ten - powołany w kontekście uznania przez organ drugiej instancji innej, jeszcze wcześniej daty na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości niż ta, która wynikała z decyzji organu pierwszej instancji - nie może zasługiwać na rozpatrzenie, bowiem powołany w jego kontekście "art. 139 kpa" nie znajduje zastosowania do procedury, która regulowana jest przepisami Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 2