II FSK 1224/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1226/11 w sprawie ze skargi G. N. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. N. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. N. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 2. Decyzją z 15 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z A. S. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopada 2005 r. 3. W wyniku odwołania, decyzją z 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej, z drugim członkiem zarządu - A. S. i z D. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005r. w kwocie 1.119,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 592,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 98,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka nie dopełniła obowiązku zapłaty wykazanego w deklaracji PIT-8A podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2005 r. w kwocie 1.119,00 zł. Stwierdził, że istnieją przesłanki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości przesłanka bezskuteczności egzekucji. Poza tym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości. W ocenie organu Skarżący nie wykazał też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony. Skarżący nie wskazała też mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność, w szczególności poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Oddalając skargę Sąd podzielił stanowisko organów, co do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezsporne pomiędzy stronami jest, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Bezsporne w sprawie jest także, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń wierzycieli, w tym zaległości podatkowych. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących spełnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skarga kasacyjna. 7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1a i 1b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu Spółki z o.o. ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie pomimo, że w dniu powołania go w skład zarządu Spółki wniosek taki nie mógłby już zostać pozytywnie rozpoznany przez Sąd ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy. Jedynym zarzutem skargi kasacyjnej jest dokonanie błędnej w jego ocenie, wykładni art. 116 § 1 pkt 1a i 1b Ordynacji podatkowej, gdyż uważa, że w świetle tej regulacji Skarżący nie może ponosić konsekwencji zaniechania złożenia wniosku o upadłość przez poprzedni zarząd spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103. Nie jest spornym w sprawie, że wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie" nie złożono. W istocie, autor skargi kasacyjnej uważa, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, skoro obejmując funkcję członka zarządu istniały już przesłanki do złożenia takiego wniosku. 9. Z wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez Skarżącego. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Okoliczność, iż stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien w sytuacji w niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1584/12 (dostępny w systemie LEX 1369346), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę. 10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.