III SA/Wa 1226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2010r. Nr [...] w całości i orzekł o solidarnej, z drugim członkiem zarządu A. S. i z D. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Spółka), o odpowiedzialności G. A. (dalej: Skarżący) jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. 2. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z A. S. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. w kwocie 1.119,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 592,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 98,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: “Ordynacja podatkowa" uznając, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, gdyż w okresie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu D. Sp. z o. o., egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała skutecznie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. 3. Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2010 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność, wskazane w pkt: a, b i c tego artykułu, w szczególności poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż faktyczne obowiązki zarządu przez cały od początku działalności Spółki od 5 sierpnia 2003 r. do dnia 26 kwietnia 2006 r., tj. do chwili wprowadzenia zmian w zarządzie, pełniła A. S. uprawniona do samodzielnej reprezentacji Spółki i odpowiedzialna za sprawy związane z księgowością i rozliczaniem działalności zarówno w stosunku do klientów prywatnych, jak i w zakresie należności publicznoprawnych. Następnie podkreślił, że do wiosny 2006 r. przebywał za granicą (w Arabii Saudyjskiej i Libanie), gdzie prowadził swoje interesy, w Polsce przebywał tylko okazyjnie i zawsze drugi członek zarządu – A. S. informowała Skarżącego że Spółka nie ma żadnych zaległości publicznoprawnych, jak i żadnych innych, a kondycja finansowa spółki jest dobra. Po powrocie do kraju na wiosnę 2006 r. Skarżący zlecił zbadanie kondycji finansowej Spółki i w konsekwencji ujawnionych nieprawidłowości odwołał A. S. z funkcji w zarządzie. Następnie po uzyskaniu raportu za 2005 r. Skarżący podjął decyzję o zgłoszeniu upadłości Spółki. Ostatecznie jednak, postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy W. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Powyższe - w ocenie Skarżącego - wyłącza jakąkolwiek winę Skrżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym przez organ. 4. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyretor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2010 r. i orzekł o solidarnej, z drugim członkiem zarządu – A. S. i z D. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005r. w kwocie 1.119,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 592,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 98,00 zł. W uzasdnieniu wyjaśnił, że Spółka nie dopełniła obowiązku zapłaty wykazanego w deklaracji PIT-8A podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2005 r. w kwocie 1.119,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2009 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określił wysokość pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za listopad 2005 r. Postanowieniem z [...] marca 2010r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że Skarżący w czasie, gdy upłynął termin płatności ww. zobowiązania był członkiem zarządu Spółki. Dla potwierdzenia tej okoliczności organ powołał akt notarialny z 3 listopada 2005 r. Rep. A Nr [...], protokół ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników, który zawiera uchwałę Nr 2 powołującą Skarżącego na członka zarządu oraz odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], stan na dzień 26 maja 2008 r., w którym znajduje się wpis potwierdzający fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, a także akt notarialny z dnia 22 października 2007 r. Rep. A Nr [...] zawierający uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] o powołaniu Skarżącego do pełnienia funkcji likwidatora spółki. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność odnosi się również do byłych członków zarządu, zatem jako były członek zarządu spółki, Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, których termin płatności upływał w okresie, gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki. W ocenie organu została zatem spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po ustaleniu członków zarządu Spółki za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r., wszczął i przeprowadził postępowanie oraz wydał stosowne rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu Spółki pełniących funkcję w tym okresie, tj. również wobec A. S. (decyzja z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...]). Tym samym spełniony został przez organ podatkowy wymóg przeniesienia odpowiedzialności na wszystkie solidarnie odpowiadające osoby trzecie wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej. W sentencji decyzji z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie z Panią A. S. za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. bez wskazania o solidarności tej odpowiedzialności także ze Spółką. Organ odwoławczy podkreślił, że zamieszczone w niej rozstrzygnięcie musi być precyzyjne. Organ wyjaśnił, że z uwagi na wadliwość decyzji organu I instancji, polegającą na braku rozstrzygnięcia w sentencji orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu ze Spółką, skutkującą naruszeniem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i korzystając z uprawnienia do wydania decyzji reformatoryjnej, określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, orzekł co do istoty sprawy, tj. o solidarnej, wraz z A. S. i z Spółką odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie wskazał, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma obok okoliczności powstania zaległości podatkowej podczas pełnienia obowiązków członka zarządu - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Ten wymóg – w ocenie organu – również aostał spełniony bowiem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny stwierdził całkowitą nieściągalność zaległości. Organ wyjaśnił, że z tytułu zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r., został wystawiony w dniu 1 października 2009 r. tytuł wykonawczy Nr SM [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do przedmiotowej zaległości organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w P. S.A., jednak nie doprowadziło ono do wyegzekwowania należności. Bank poinformował pismem z 15 października 2009 r. o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków na rachunku bankowym oraz zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Również z relacji poborcy skarbowego z dnia 19 listopada 2009 r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod aktualnym adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS, tj. W., ul. D. [...] i nie pozostawiła pod tym adresem żadnego majątku ruchomego. Skontaktowano się telefonicznie z kancelarią komorniczą, gdzie uzyskano informację, że w stosunku do dłużnika sądowy organ egzekucyjny nie prowadzi już postępowania ze względu na bezskuteczność. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż mając na uwadze konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki oraz brak możliwości ściągnięcia jakichkolwiek zaległości podatkowych organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji słusznie powołał się na wcześniej wszczęte i toczące się równolegle postępowania egzekucyjne dotyczące innych niż objęta zaskarżoną decyzją zaległości Spółki (w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2005 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., 2004 r., w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., styczeń 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. - na które zostały wystawione tytuły wykonawcze Nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], co szczegółowo opisane zostało w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tych należności przez organ egzekucyjny z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...]). Uzasadniając decyzję organ podniósł, że mając na uwadze bezskuteczność egzekucji wszystkich podatkowych należności Spółki, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r., działając na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) dalej: “u.p.e.a." Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. W ocenie organu, także złożony w dniu 16 lipca 2007 r. do Sądu Rejonowego. W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości nie może zostać uznany za wniesiony we właścjwym czasie. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeważa stanowisko, iż pojęcie “czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21, w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.) dalej: “p.u.n.", które stanowią, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub w chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy W. Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem sygn. [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał m.in., że zobowiązania Spółki w bilansie na dzień 31 maja 2007 r. stanowią wartość 585.832,83 zł, a majątek Spółki to środki pieniężne w wysokosci 363,94 zł oraz należności 18.632,62 zł, które stanowią kaucję za wynajem lokalu biurowego w wysokości 15.066,00 zł, jak również nadpłata podatku od towarów i usług w wysokości 3.566,62 zł. Jednakże, zdaniem Sądu z brzmienia umowy w wynika, iż z końcem marca 2006 r. kaucja ta została uznana za spłatę czynszu za ostatni miesiąc najmu, zaś nadpłata w podatku od towarów i usług nie będzie Spółce zwrócona. Spółka nie posiada ponadto żadnego przedstawiającego realną wartość majątku ruchomego oraz nieruchomego. Dalej organ podkreślił, że samo złożenie wniosku, który został oddalony nie jest przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności, gdyż postępowanie upadłościowe musi zostać faktycznie wszczęte. W rozpatrywanej sprawie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości za późno, skoro w czasie tym realizacja celu postępowania upadłościowego nie była już możliwa. W ocenie Sądu majątek Spółki w chwili zgłoszenia wniosku nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto z oświadczenia złożonego wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wynika, że spółka nie posiadała majątku nadającego się do egzekucji. Brak majątku spółki w powiązaniu z innymi informacjami dotyczącymi jej stanu majątkowego świadczą – w ocenie organu - o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie. Końcowo organ wskazał, że przepisy art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej umożliwiają także członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji, jeżeli wykażą, że nie ponoszą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. O braku winy można mówić w takiej sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiało mu ocenienie, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu Skarżący - wbrew zarzutom odwołania - nie wykazał zaistnienia takich okoliczności. Organ podniósł, że z podjęcie się przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu oznaczało przyjęcie wszelkich konsekwencji tej decyzji. Wyjazd za granicę i powierzenie drugiemu członkowi Spółki faktycznego prowadzenia jej spraw, nie stanowi podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości. Organ podkreślił, że tylko przeszkody obiektywne, niezależne od woli członka zarządu, mogłyby wskazywać na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dalej wskazał, że Skarżący miał możliwość zarządzania w Spółce, lecz dobrowolnie z tej możliwości zrezygnował. W tym kontekście organ akcentował, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego aktywności w ramach pełnienia funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji. Wskazywanie na odpowiedzialność A. S. za powstanie zobowiązań spółki nie ma znaczenia dla zakresu odpowiedzialności Skarżącego. 5. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2011 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność, w szczególności poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego. Ponownie podkreślił, że faktyczne obowiązki zarządu do chwili wprowadzenia zmian w zarządzie pełniła (od początku działalności spółki tj. od 5 sierpnia 2003 roku) A. S. uprawniona do samodzielnej reprezentacji spółki. Skarżący jak tylko powziął informacje dotyczące rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki odwołał A. S. z zarządu oraz złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Niestety majątek spółki nie pozwalał już wówczas na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazał, że nie miał fizycznej możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki gdyż w momencie powołania go w skład zarządu Spółka była już niewypłacalna. Z dowodów przeprowadzonych przez organ już na początek 2005 r. zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa o kwotę 93.161,62 złotych a na koniec 2005 r. kwota ta zwiększyła się do 175.894,91 złotych. Powyższe oznacza, że w momencie powołania Skarżącego na członka zarządu już od ponad jedenastu miesięcy istniał stan niewypłacalności, ponieważ zobowiązania spółki w sposób znaczny przekraczały aktywa spółki. Na poparcie swojego stanowiska powołał opinię M. S. -biegłego sądowego z zakresu ekonomiki, finansów funkcjonowania i zarządzania podmiotami gospodarczymi, sporządzoną na zlecenie Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązania cywilnoprawne sygn. akt [...], zgodnie z którą skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej do dnia 31 grudnia 2004 r. tj. na niespełna rok przed powołaniem Skarżącego w skład zarządu Spółki. Zaznaczył także, że nie sposób podzielić zapatrywania organu, że terminem właściwym do złożenia takiego wniosku był dzień 17 listopada 2010 r. bowiem w tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby oddalony z uwagi na art. 13 ust. 1 p.u.n. Termin, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość przypadał na okres sprzed powołania Skarżącego na funkcję członka zarządu bowiem nie ponosi on żadnej winy w tym, że osoby, które sprawowały zarząd przed dniem 3 listopada 2005 r. nie złożyły wniosku o ogłoszenie upadłości. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 7. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 wykonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanych aspektach wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 8. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy powoływanej wcześniej ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w myśl której na podstawie art. 107 § 1 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Biorąc pod uwagę, że przeniesienie odpowiedzialności dotyczy listopada 2005 r. należy stwierdzić, że zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy, por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10, OSNP 2011/23-24/309). Przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje wymóg, by o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzekał w drodze decyzji. Stosownie zaś do treści art. 108 § 2 pkt 1 lit a) – tego aktu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Nie mogą one być traktowane wybiórczo. Zarówno zatem okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, jak i bezskuteczność egzekucji powinny wystąpić łącznie. W sytuacji braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Przesłankami negatywnymi są te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (zob. też wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, a także wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 521/10 z 28 marca 2011 r., LEX nr 786214, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął ciężar ich wykazania na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich ustaleniu rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). 9. W rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione. Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przeniesienie odpowiedzialności. Organy powołały się w tym zakresie na dokumenty, w tym na protokół ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników, który zawiera uchwałę Nr 2 powołującą Skarżącego na członka zarządu oraz odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], stan na dzień 26 maja 2008 r., w którym znajduje się wpis potwierdzający fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego. Sam Skarżący nie neguje tej okoliczności. Została zatem spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, co organ wykazał. Kolejną przesłanką warunkującą przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W ocenie Sądu organ wykazał istnienie tej przesłanki, powołując się zarówno na to, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny stwierdził całkowitą nieściągalność zaległości, jak i na powód zakończenia postępowania upadłościowego. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Nr [...] umorzył na podstawie art. 59 § 2 i § 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM [...], dotyczącego zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. Powodem tego rozstrzygnięcia była bezskuteczność egzekucji wszystkich podatkowych należności Spółki, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. Ten stan rzeczy potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych sygn. [...], oddalajace wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał m.in., że spółka nie posiada żadnego przedstawiającego realną wartość majątku ruchomego oraz nieruchomego. Prawidłowo zatem organ wnioskował z przedstawionych okoliczności, że spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. 10. Do rozważenia pozostała zatem kwestia, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do tych okoliczności Sąd za zasadne uznaje twierdzenie organu, iż nie sposób także było uznać, iż brak wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy strony. Na poparcie tego stanowiska należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41). Ponadto postawą dla uznania, że w przedmiotowej sprawie słusznie organy wywodziły, że nie zachodzi sytuacja wyłączenia winy Skarżącego jest możliwość przypisania mu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu i ponoszenia związanej z tym odpowiedzialności. Nie ma obowiązku bycia członkiem zarządu spółki i członek zarządu w każdej chwili, bez podawania żadnych przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Jeśli jednak godzi się na faktycznie drugoplanową funkcję w spółce, ufając innym członkom zarządu, że to oni będą się zajmowali sprawami finansowymi spółki, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania, na co wskazuje brzmienie art. 355 § 2 i art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) zobowiązujące członków zarządu do zachowania należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07), w przeciwnym razie winien złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. Fakt wprowadzenia go w błąd przez innych członków zarządu nie uwalnia go, sam przez się, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w rozumieniu ww. przepisu art. 116 § 1 O.p. Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak przejawiania należytego zainteresowania sprawami spółki przez członka zarządu lub jego kontroli w tym zakresie stanowi zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków, bowiem kłóci się z podstawowymi obowiązkami członka zarządu, wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych. Co więcej Skarżący nie powoływał się na to, że uniemożliwiono mu kontrolę spraw finansowych i pozbawiono go realnego wpływu na bieg tych spraw. W związku z powyższym zamierzonego przez Skarżącego skutku nie może odnieść ani powoływanie się na faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu od 5 sierpnia 2003 r. do dnia 26 kwietnia 2006 r. przez A. S. uprawnioną do samodzielnej reprezentacji Spółki i odpowiedzialnej za sprawy związane z księgowością, w tym w zakresie należności publicznoprawnych, ani przebywanie przez Skarżącego do wiosny 2006 r. za granicą, podobnie jak nie ma znaczenia dla wyłączenia odpowiedzialności informowanie Skarżącego, że Spółka nie posiada zaległości publicznoprawnych, a jej kondycja finansowa jest dobra. Przesłanką egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest także okoliczność wskazania przez niego mienia spółki, z którego możliwe będzie prowadzenie egzekucji. Zdaniem Sądu chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki w co najmniej znacznej części w powyższym rozumieniu. Zresztą Skarżący nie kwestionował ustaleń postępowania egzekucyjnego, które bezspornie wykazało bezskuteczność egzekucji, z czego można wywodzić o braku majątku umożliwiającego zaspokojenie długu podatkowego. Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej przez Skarżącego okoliczności błędnego ustalenia przez organ czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd wskazuje, iż członek zarządu, w celu skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności, musi wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Podkreślenia bowiem wymaga, że nawet okoliczność, iż przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem funkcji członka zarządu, nie zwalnia nowego członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem nowy członek zarządu po objęciu swej funkcji winien niezwłocznie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że Skarżący nie wykazał w przekonujący sposób przesłanek egzoneracyjnych czy ekskulpacyjnych. 11. Ponadto Sąd wskazuje, że Dyrektor prawidłowo ocenił, iż – w świetle uchwały NSA z 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 - dopuszczalne było przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż wcześniej został ustalony pełny krąg osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Na koniec należy podkreślić, że art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten organ I instancji zachował. 12. Reasumując powyższe wywody należy podkreślić, że Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Skoro zaś jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.), to z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.