I SA/Ke 366/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności R. D. pełniącego obowiązki członka zarządu K. Sp. z o.o. (dalej: spółki) za zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 264.848 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 26.111 zł oraz kolejnymi odsetkami liczonymi od dnia 8 marca 2012 r. do dnia poprzedzającego dzień doręczenia decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 45,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 264.848 zł. Wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w K. przesłał informację, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie ww. decyzji okazało się bezskuteczne. Mając na uwadze powyższy fakt oraz to, że termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez R. D., Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał go za stronę i wszczął wobec niego postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. wraz z należnymi odsetkami. W [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał ww. decyzję orzekającą o odpowiedzialności R. D. pełniącego obowiązki członka zarządu Spółki. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że problematykę przedmiotowej sprawy regulują przepisy Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012 r., poz.749 ze zm) dalej - Ordynacja podatkowa, i przytoczył treść przepisów art. 116, art. 107, art. 108 i art. 109. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ wskazał, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego, zaistniała przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku spółki. Kwota zaległości podatkowej wynikająca z decyzji określającej nie została uiszczona, w związku z czym wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił tytuł wykonawczy na podstawie którego komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki. Podobnie zaistniała przesłanka pozytywna wskazana w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Analiza zebranej w sprawie dokumentacji wykazała, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej miesiąc obowiązki członka zarządu spółki pełnił R. D.. Organ wezwał R. D. do wykazania przesłanek zwalniających go z tej odpowiedzialności. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, większość zobowiązań była spłacana terminowo a stan niewypłacalności spółki mógł powstać gdy przestał on pełnić funkcję członka zarządu. Organ ustalił, że spółka w okresie od 2005 do 2009 roku nie posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast wbrew twierdzeniem strony, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nieprawdą było, że spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania wobec urzędu skarbowego. Jak wynikało z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. K. i J. zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym za czerwiec 2007 oraz za okres od listopada 2007 do lutego 2008 nie zostały pokryte dobrowolnie lecz poprzez zaliczenie nadwyżki podatku VAT za marzec 2010 r. Z otrzymanych sprawozdań finansowych za rok 2005 i 2006 wynikało, że w 2006 r. spółka odnotowała stratę. W kwestii wniosku strony o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych za lata 2007-2009 organ ustalił, że sprawozdania te nie zostały sporządzone i złożone w sądzie rejestrowym jak i właściwym urzędzie skarbowym. W ocenie organu odwoławczego, R. D. nie wykazał, że niedopełnienie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynikało z jego winy. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że istniała podstawa do złożenia takiego wniosku w terminie płatności zobowiązania podatkowego, bowiem spółka posiadała zaległości podatkowe, które obejmowały część roku 2007 i okres od stycznia do lutego 2008, a także stratę za rok 2006. Ponadto w oparciu o zeznania świadków oraz podejrzanych złożonych w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w K. organ ustalił, że spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych. Z zeznań E. S.- Z.wynikało, że spółka nie regulowała zobowiązań przez okres dwóch lat wstecz oraz nie wypłacała pełnego wynagrodzenia jednemu z pracowników, co spowodowało powstanie zadłużenia w kwocie około 30.000 zł. Wyjaśnienia M. K. oraz Z. C. potwierdziły okoliczność, że spółka nie posiadała środków na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, w związku z czym zaczęto odbarwiać olej napędowy. Ponadto spółka nie wykonywała swojego zobowiązania pieniężnego w postaci należności za prowadzenie spraw księgowych. Z zeznań J. J. oraz W. W. wynikało, że spółka nie dokonała zapłat za faktury dotyczące usług związanych z wykonaniem tac betonowych pod instalację i zbiorniki oraz innych prac wykonanych na rzecz spółki. O złej sytuacji finansowej spółki świadczyły również wyjaśnienia J. J., zatrudnionego na stanowisku dyrektora ds. handlowych, który zeznał, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, która przynosiłaby jakieś zyski oraz, że funkcjonowała wyłącznie z zasileń konta w formie pożyczek wnoszonych przez udziałowców. Powyższe okoliczności potwierdził D. S. - były udziałowiec spółki, który przyznał, że latem 2007 roku wniósł tytułem pożyczki około 120.000-130.000 zł a następnie wobec braku jej zwrotu zmuszony został do wystąpienia z powództwem przeciwko spółce. Ponadto wyjaśnienia samej strony potwierdzały, że spółka utraciła płynność finansową i nie wykonywała zobowiązań pieniężnych. Mając na względzie powyższe ustalenia organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że już przed terminem płatności zobowiązania w podatku akcyzowym zaistniał stan niewypłacalności spółki i istniał on nadal z chwilą upływu terminu płatności tego zobowiązania. Okoliczność, że spółka nie zalegała ze świadczeniami wobec ZUS, w ocenie organu nie miała wpływu na niewypłacalność spółki, bowiem na dzień 24 czerwca 2013 r. jej zobowiązania wobec wierzycieli wynosiły 1.920.266,19 zł. Ponadto strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych i tym samym nie skorzystała z możliwości wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z twierdzeniem strony dotyczącym niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w terminie płatności zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a czego strona zaniechała dokonać. Skoro nie zgłoszono takiego wniosku, to winę za to ponosi członek zarządu. Jego należało uznać odpowiedzialnym za zaległości spółki jako osobę trzecią. W odpowiedzi na twierdzenia strony, że w postępowaniu wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej organ zważył, że w stosunku do wskazanej linii produkcyjnej do destylacji KTS-F została skierowana egzekucja, jednak wskazane mienie nie umożliwiło zaspokojenia zaległości podatkowej nawet w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w jakiej powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, spowodowana była niespełnieniem jednej z przesłanek służącej do uwzględnienia żądania strony do przeprowadzenia takiego dowodu. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami a ponadto ewentualny biegły nie mógłby ustalić okoliczności żądanej przez stronę, bowiem R. D. jako kierujący spółką i odpowiedzialny za te czynności nie doprowadził do sporządzenia sprawozdań finansowych za rok 2007 i następne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegającego na dokonywaniu przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień i zeznań z postępowania karnego organ wyjaśnił, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nie są sprzeczne z prawem i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę wyraża art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał także, że artykuł 109 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do innych przepisów tej ustawy, które znajdują zastosowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane - na mocy wyraźnego odesłania w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej do art. 47 § 1 - w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo odsetki za zwłokę. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W omawianej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy lutego 2008 r., a termin zapłaty upłynął w dniu 25 marca 2008 r., w związku z czym zaległość podatkowa powstała w roku 2008. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 8 listopada 2013 r. została wydana w terminie wskazanym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istotą art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, nie ma jednak znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Powstanie odpowiedzialności następuje bowiem już na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. R. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 11 i 12 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego, a w szczególności przesłanki istnienia niewypłacalności spółki w okresie, gdy członkiem zarządu był skarżący, zwłaszcza w sytuacji posiadania wówczas przez spółkę znacznego majątku w postaci linii produkcyjnej do destylacji o wartości 50.000 zł, której to okoliczności organ nie wziął pod uwagę; - art. 197 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji administracyjnej na dowodach zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego, kiedy ocena tych dowodów uniemożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł dodatkowo, że organ nie wykazał, że zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości i nie ustalił rzeczywistego stanu zadłużenia Spółki. Oparł się na własnych przypuszczeniach wysnutych z materiału dowodowego zgromadzonego w zupełnie innych realiach sprawy karnej, gdzie oskarżeni korzystać mogą z prawa do wyjaśniania nieprawdy. Organy pominęły przy tym korzystne dla strony okoliczności. W ocenie skarżącego, z przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów wynika, że nie doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. W czasie kiedy członkiem zarządu spółki był skarżący nie zaistniał stan niewypłacalności, większość zobowiązań spółki spłacana była terminowo oraz nie miała ona zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych ani znaczących zaległości w Urzędzie Skarbowym. Zostały one pokryte z nadwyżki podatku VAT. Ponadto wskazał, że wierzytelności na bardzo wysokie kwoty sięgające rzędu kilkuset tysięcy złotych powstały w czasie gdy skarżący nie był już członkiem zarządu. Podkreślił, że w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za luty 2008 r. nie istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki bowiem większość zobowiązań była spłacana terminowo, a o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego można mówić wtedy gdy dłużnik nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Podniósł, że w czasie kiedy był członkiem zarządu spółka posiadała znaczny majątek w postaci linii produkcyjnej. Majątek ten był wystarczający do pokrycia wszelkich zobowiązań. Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniechań komornika. Dodatkowo zważył, że egzekucja wobec spółki została wszczęta dopiero w 2012 r., kiedy R. D. nie był już ani członkiem zarządu ani jej wspólnikiem. W momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W pierwszej kolejności zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122), a w myśl art. 187 § 1 zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191- dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Zgodnie z art. 188, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 197 § 1 stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny organy ustaliły z zachowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasad jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją powstała w marcu 2008 r. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318 ) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a, i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r., co oznacza, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009 r. stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W tej postaci przepis stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu są: 1/ powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3/ niewykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, czyli przesłanki z punktu 1/ i 2/. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, czyli opisanych w punkcie 3/ i 4/ spoczywa na członku zarządu. Pierwsza z przesłanek nie była przedmiotem sporu a skarżący nie czynił w tym zakresie zarzutów. W lutym 2008 r. istniało wobec K. Sp. z o.o. w J.zobowiązanie w podatku akcyzowym, którego spółka w terminie płatności do 25 marca 2008 r. nie wykonała. W związku z tym przekształciło się ono w zaległość podatkową. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od 19 stycznia 2005 r. do 30 lipca 2009 r., co znajduje potwierdzenie w zawartych w aktach podatkowych dokumentach z Krajowego Rejestru Sądowego. Prawidłowy jest zatem wniosek organu, że spełniony został warunek określony w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Termin płatności wskazanego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, przekształcając się w zaległość podatkową. Przechodząc do drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części należy podnieść, że okoliczność tą organ podatkowy w pełni wykazał, podnosząc, że egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci realizacji należności spółki. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za luty 2008 r. W stosunku do tej zaległości organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję. Postanowieniem z dnia 29 marca 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Złotoryi umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ustalenie to wprost wypełnia przesłankę z art. 116 § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. R. D. podniósł w skardze, że linia produkcyjna do destylacji wyceniona przez biegłych na 50.000 zł, stanowiła majątek spółki wystarczający na pokrycie wszelkich zobowiązań oraz że egzekucja mogła być skierowana do niej. Odnosząc się do tych twierdzeń należy wyjaśnić, że po pierwsze, prowadzona przez komornika egzekucja obejmowała świadczenie pieniężne znacznie przekraczające 50.000 zł. Samo tylko zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za luty 2008 r. wynosi kwotę 264.848 zł. Z akt sprawy, w tym m.in. z wspomnianego wyżej postanowienia z 29 marca 2013 r. oraz pism wyjaśniających komornika wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki obejmowało także inne wierzytelności. To oznacza, że oszacowana wartość linii produkcyjnej stanowiła tylko niewielką część kwoty egzekwowanych zobowiązań. Po drugie, komornik sądowy, jak wyjaśnił w postanowieniu z 29 marca 2013 r., egzekucję prowadził z ruchomości, wynagrodzenia, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Linia produkcyjna znajdowała się w tym majątku, a mimo to egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, poczynione tu wnioski na temat linii produkcyjnej w żadnej mierze nie pozwalają uznać, że wskazanie przez skarżącego na tę ruchomość stanowiło spełnienie przesłanki opisanej w punkcie czwartym, czyli wskazanie mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Innego mienia poza linią skarżący również nie wskazał. Zarzuty skargi opierają się również na argumentach, że w okresie kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji. Podniósł, że wszczęto ją dopiero w 2012 r. Zdaniem Sądu, argumenty te opierają się na błędnym rozumieniu przepisu art. 116 § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej. Jego treść w żaden sposób nie uprawnia do poczynionej przez skarżącego interpretacji, że bezskuteczność egzekucji ma nastąpić w czasie, kiedy członek zarządu pełnił swoją funkcję. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Innymi słowy, to na moment wydawania decyzji organ ma dokonać oceny, czy egzekucja okazała się bezskuteczna. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni żadnego zastrzeżenia, że bezskuteczność musi nastąpić w momencie pełnienia funkcji członka zarządu. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona. Ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy P.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy P.u.n.) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 ustawy P.u.n.). Jak wskazał skarżący, w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ kondycja finansowa spółki była dobra. W ocenie Sądu, twierdzenie to pozbawione jest jakichkolwiek podstaw. Zebrany przez organy materiał dowodowy doprowadził je bowiem do słusznego wniosku, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Przemawia za tym szereg okoliczności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym za czerwiec 2007 r. oraz za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008 r. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że kwota tych zaległości była niewielka. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy P.u.n., nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy P.u.n. ( por. Feliks Zedler Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, program Lex ). Jak zauważył organ, zaległości te nie zostały zapłacone przez spółkę, lecz po terminie płatności organ pokrył je dokonując zaliczeń z nadwyżki podatku VAT. Co więcej, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest również jakiego rodzaju są to zobowiązania. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy P.u.n. nie kategoryzuje ich na podatkowe, związane z ubezpieczeniami społecznymi, wynagrodzeniami dla pracowników czy cywilnoprawne. Wobec tego akcentowana w skardze okoliczność, że spółka nie posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie może czynić ustalenia, że wykonywała ona swoje zobowiązania. Przeczą temu bowiem zeznania świadków, z których wynika, że spółka nie wypłacała wynagrodzeń swoim pracownikom – zeznania E. S. – Z., M. K. Z. C.. Spółka nie płaciła również za prowadzenie spraw księgowych ani za wykonanie usług budowlanych. Ocenę, że stan finansów spółki z czasem pogarszał się przysporzyła również analiza sprawozdań finansowych za 2005 r. i 2006 r. Wynika z niej, że spółka w 2005 r. osiągnęła zysk, ale już w następnym roku stratę. Stan ten okazał się trwały, skoro w 2007 r. nie tylko powstały zaległości w płaceniu zobowiązań ale i niezbędnym do funkcjonowania spółki było zasilenie pożyczkami, o czym zeznał dyrektor do spraw handlowych J. J. Co więcej, sam R. D. ocenił tę sytuację na "katastrofalną", wskazując przy tym na trudności w uzyskiwaniu kredytów przez spółkę i niepłacenie wynagrodzeń pracownikom (wyjaśnienia z 28 października 2009 r.). Wyjaśnił też, że spółka nie potrafiła "zdobyć tych kilku czy kilkunastu tysięcy złotych" (wyjaśnienia z 18 lutego 2008 r. ). Jak wynika z zeznań świadków, trudności finansowe w wypłacaniu wynagrodzeń stały się powodem do odbarwiania oleju, co stanowi jeszcze jedną okoliczność dowodząca, w jak złym stanie były finanse spółki, skoro zdecydowano się na wszczęcie nielegalnych procedur. Proces ten ulegał tylko pogłębianiu, skoro na dzień 24 czerwca 2013 r. zobowiązania na rzecz wierzycieli wynosiły 1.920.266,19 zł. Nie były to zatem przejściowe trudności. W tym miejscu należy podnieść, że dowodu z wyjaśnień oskarżonych nie dyskwalifikuje okoliczność, że zgromadzone zostały w toku niezakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprost stanowi, że dowody z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą stanowić dowód w sprawie. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony dowód. W oparciu o art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania czy wyjaśnienia odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania, a tego skarżący nie podnosił. Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ocenił treść wyjaśnień złożonych przez oskarżonych. Brak jest logicznych powodów by uznać, że oskarżeni, którzy nie ponoszą odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy, mieliby kłamać w zakresie stanu finansów spółki. Wyjaśnienia te organ ocenił jako wiarygodne, zwłaszcza, że znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie jest przy tym konieczne wskazanie konkretnego dnia do dokonania tej czynności. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że okres płatności zobowiązania w podatku akcyzowym, czyli do 25 marca 2008 r. był czasem właściwym do złożenia wniosku, jest wystarczająco precyzyjnie uzasadnione. Brak było również potrzeby powoływania w tym zakresie biegłego. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami, sprowadzającymi się do oceny szeregu okoliczności związanych z finansami spółki, pozwala organowi samodzielnie dokonać analizy i ustalić moment właściwy do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577), wyrażono pogląd, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z tych przyczyn nie było konieczności powoływania biegłego z zarzuty skarżącego w tym zakresie są chybione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono również pogląd, zgodnie z którym do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie niewątpliwie ustalono, że wniosek nie został zgłoszony. Skarżący nie wskazał jednak żadnej okoliczności zwalniającej go z winy w niezłożeniu wniosku. Powołane w skardze twierdzenia, że kondycja finansowa spółki w okresie, gdy był członkiem jej zarządu była dobra i brak było powodów by to uczynić, jak wyżej wykazano, są nieuzasadnione i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Końcowo należy odnieść się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 12 ustawy P.u.n. W ustępie 1 stanowi on, że sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 12, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli. Przepis ten skierowany jest do sądu upadłościowego, dlatego chybionym jest zarzucanie jego naruszenia przez organ podatkowy. Podsumowując należy podnieść, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Jak natomiast wynika z akt sprawy, skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy podjął niezbędne działania. Przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał dowody, którym dał wiarę a następnie wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Skarżący w sposób czynny i zgodny z zasadą wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uczestniczył w postępowaniu. Nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 197, art. 180 § 1 czy art. 122, albowiem jak już wyżej podniesiono, organ procedował w zgodzie z regułami zawartymi w tych przepisach. Wynikiem postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej było prawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 tej ustawy oraz przepisu art. 11 ustawy P.u.n. Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.