II FSK 3309/15

II FSK 3309/15 P O S T A N O W I E N I E Dnia 21 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. w P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 365/15 odrzucającego skargę U. w P. na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia wezwania postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 365/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę U. w P. (dalej jako "U.") na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia wezwania. Przedstawiając w uzasadnieniu postanowienia stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 24 czerwca 2014 r., uzupełnionym w dniu 29 września 2014 r., U. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. Minister Finansów w dniu 10 października 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko U. za częściowo nieprawidłowe. Doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 13 października 2014 r. Z uwagi na wątpliwości Ministra Finansów, co do daty odbioru przedmiotowej interpretacji zgłoszono reklamację usługi pocztowej. W odpowiedzi na złożoną reklamację Poczta Polska pismem z dnia 28 listopada 2014 r. potwierdziła, że przesyłka została doręczona w dniu 13 października 2014 r. osobie upoważnionej, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W załączeniu do odpowiedzi na reklamację przesyłki przedłożono duplikat potwierdzenia odbioru. Dnia 30 października 2014 r. do Ministra Finansów wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z akt sprawy wynika, że wezwanie to zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego dnia 28 października 2014 r. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów stwierdził uchybienie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do pouczenia zawartego w interpretacji indywidualnej, wynosi 14 dni. Skoro interpretacja indywidualna została doręczona w dniu 13 października 2014 r., to 14-dniowy termin na wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa upłynął z dniem 27 października 2014 r. Tymczasem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 28 października 2014 r., tj. z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W skardze U. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uznanie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik U. zauważył, że na doręczonej interpretacji indywidualnej pracownik U. umieścił na piśmie prezentatę z informacją, że pismo wpłynęło w dniu 14 października 2014 r. Wobec powyższego, U. stoi na stanowisku, że termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa upłynął 28 października 2014 r., a zatem pełnomocnik U. dochował 14-dniowego terminu do jego wniesienia i w konsekwencji postanowienie z dnia 3 grudnia 2014 r. winno zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę. Na wstępie wskazał, że właściwość sądów administracyjnych obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej tylko w ściśle określonym zakresie. Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2) oraz niebędące ani decyzjami ani postanowieniami akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 P.p.s.a. w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia. Wezwanie to nie stanowi realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jest to środek stanowiący surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma umożliwić sądową kontrolę działalności organów administracji publicznej. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest "środkiem zaskarżenia", o jakim mowa w art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a, lecz środkiem samoistnym, odrębnym i znamiennym tylko dla sytuacji ściśle określonych, mającym służyć realizacji zasady przedsądowej autokontroli administracji, ale tylko w przypadku działania, a nie zaniechania, tj. bezczynności organu. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz ewentualna odpowiedź na to wezwanie należy do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie do postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też "interpretacyjnego". W niniejszej sprawie uznano, że o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia wezwania o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji rozstrzyga w drodze postanowienia organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji. Natomiast w art. 14h Ordynacji podatkowej wskazano, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do interpretacji indywidualnej. Wśród tych przepisów brak art. 228 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Przepisy rozdziału 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Również samodzielny tryb zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej przewidziany został w art. 14e Ordynacji podatkowej, który nie został w żaden sposób powiązany z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przepis art. 52 § 3 P.p.s.a. przewidujący obowiązek dokonania wezwania określa minimum wymogów procesowych, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać za skuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tj. forma pisemna oraz konieczność wniesienia wezwania w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności (postanowienie NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. I OSK 2023/10). To, czy powyższy termin został zachowany, czy też termin ten został uchybiony, podlega wyłącznie ocenie właściwego sądu po wniesieniu skargi. W przypadku, gdy do uchybienia terminu doszło w rezultacie zawinionego zachowania skarżącego, sąd odrzuci skargę. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 318). Zatem wyłącznie sąd administracyjny uprawiony jest do oceny skuteczności zdziałanego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także zachowania terminu do wniesienia skargi. Dodatkowo należy zauważyć, że gwarancje strony do sądowej, merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku uchybienia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, mogą zostać zrealizowane także poprzez złożenie ponownego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi bowiem na zakres odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej możliwe jest złożenie ponownego wniosku w tym samym przedmiocie. Reasumując Sąd stwierdził, że art. 52 § 3 P.p.s.a. określa warunek, od którego uzależnione jest wniesienie skargi na interpretację indywidualną. Podmiotem uprawnionym do badania, czy warunek ten został spełniony jest wyłącznie sąd administracyjny a nie organ, który dokonał czynności. Możliwości działania organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa sprowadzają się do udzielenia odpowiedzi pozytywnej lub negatywnej, względnie zachowanie milczenia. Milczenie organu nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi, na co wskazuje regulacja zawarta w art. 53 § 2 P.p.s.a. Wobec tego stwierdzenie organu, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono z uchybieniem terminu stanowiło równoważną milczeniu odmowę udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skoro czynności podejmowane w związku z wezwaniem, o jakim mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., pozostają poza granicami sprawy administracyjnej, do której mogą mieć zastosowanie przepisy postępowania administracyjnego, czy podatkowego, wniesioną skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej U., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył w całości postanowienie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2014 r.; - art. 53 § 2 P.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż stwierdzenie organu podatkowego, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono z uchybieniem terminu stanowiło równoważną milczeniu odmowę udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. U. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu U. podniósł, powołując się na art. art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., że nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż czynności podejmowane w związku z wezwaniem, o jakim mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., pozostają poza granicami sprawy administracyjnej, do której mogą mieć zastosowanie przepisy postępowania administracyjnego, czy podatkowego i dlatego też skargę należało odrzucić. Niewątpliwym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie o przedmiotowej treści przekroczył swe uprawnienia. Jednakże należy stwierdzić, że uchybienia w działaniu organu nie mogą pozostawać poza kontrolą sądowoadministracyjną i nie powinny one wywierać negatywnych skutków na prawa strony. Sądy administracyjne bowiem zostały powołane do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, a Sąd pierwszej instancji nie powinien był odrzucać skargi, lecz winien był rozpoznać skargę merytorycznie. Następnie U. wskazał, że nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż wydanie przez Ministra Finansów postanowienia z dnia 3 grudnia 2014 r. należy uznać za równoważną milczeniu odmowę udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Art. 53 § 2 P.p.s.a. stanowi, że skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z uwagi na treść postanowienia, nie jest ono odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, mimo że organ podatkowy wskazuje, iż pismo to zostało wydane "w odpowiedzi na złożone przez U. (...), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 października 2014 r. (...), uzupełnione pismem z 21 listopada 2014 r." Równocześnie pismo to nie może być uznane za nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie, bowiem fakt wydania postanowienia nie pozwala na przyjęcie, że Minister Finansów milczał. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przedmiotowego postanowienia nie może pozostawać poza kontrolą sądu administracyjnego. Skoro Minister Finansów wydał błędne postanowienie, to zasadnym jest dążenie do wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego. Uznać więc trzeba, że przedmiotowa sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.). Z kolei z art. 53 § 2 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 52 § 3, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Należy w pełni podzielić zasadność poczynionych przez Sąd pierwszej instancji wywodów dotyczących instytucji prawnej, jaką jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można natomiast zgodzić się z końcowymi wnioskami, jakie Sąd na tej podstawie wyciągnął i które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Sąd czyniąc te wywody zawarł w nich argumenty, które nakazują uznać zaskarżone do tego Sądu postanowienie za wadliwe. W tym miejscu trzeba stwierdzić, że nie uzasadnia wydania takiego postanowienia stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny kierując się konstytucyjnie chronionymi wartościami odnoszonymi do stron postępowania, m.in. prawem do sądu, dopuścił na zasadzie analogii, możliwość zastosowania art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w razie jego uchybienia w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, racjonalnie rzecz biorąc, nie sposób było oczekiwać od U., aby ten w postępowaniu zmierzającym do zaskarżenia wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, a konkretnie na gruncie art. 53 § 2 P.p.s.a., zinterpretował wydane przez Ministra Finansów postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, czyli jako równoważną milczeniu odmowę udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zwłaszcza, że w postanowieniu tym znajdowało się stosowne pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia, tj. prawie do wniesienia na nie skargi do sądu administracyjnego, do którego to pouczenia U. w zaufaniu do Ministra Finansów się zastosował. Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie o odrzuceniu wniesionej przez U. skargi argumentował, że czynności podejmowane w związku z wezwaniem, o jakim mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., pozostają poza granicami sprawy administracyjnej, do której mogą mieć zastosowanie przepisy postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Inaczej jednak kwestię tę oceniał Minister Finansów, który z powołaniem się na przepisy Ordynacji podatkowej (art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 216) postanowienie takie wydał, zawierając w nim negatywne dla U. rozstrzygnięcie i pouczył o prawie do jego zaskarżenia. W tej sytuacji nie ma dających się w zadawalający sposób uzasadnić powodów i podstaw, aby postanowienie to traktować jako pozostający poza granicami sprawy administracyjnej wyraz milczenia Ministra Finansów, jak ostatecznie zinterpretował to Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji powinien zatem zbadać zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe rozważania, za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 53 § 2 i art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ w art. 209 P.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07).