II FSK 372/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3370/14 w sprawie ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. B. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) decyzją z 11 czerwca 2014r. uchylił wydane 14 listopada 2012r. potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej i umorzył postępowanie w sprawie nadania identyfikatora podatkowego podmiotowi "B. B. i inni Współwłasność B. [...]". Decyzję wysłano ww. podmiotowi, B. B. (dalej zwana: Skarżącą) i E. D. Skarżąca otrzymała decyzję 16 czerwca 2014r. Na skrzynki poczty elektronicznej Izby Skarbowej w Warszawie i NUS wpłynęła 27 czerwca 2014r. (piątek) o godz. 18:33 wiadomość Skarżącej, do której załączono plik zawierający skan odwołania z 23 czerwca 2014r. Wiadomość odebrano w poniedziałek 30 czerwca 2014r. W tym dniu odebrano też przesłany za pośrednictwem faksu, zeskanowany obraz ww. odwołania, nadany 27 czerwca 2014r. godz. 19:40. Do NUS 2 lipca 2014r. wpłynęła przesyłka pocztowa zawierająca m.in. odwołanie z 23 czerwca 2014r. od ww. decyzji NUS z 11 czerwca 2014r., skierowana do Dyrektora Izby Skarbowej i odebrana przez niego 30 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z 5 września 2014r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, skoro decyzję NUS z 11 czerwca 2014r. doręczono Skarżącej 16 czerwca 2014r., co wynika z zapisów osoby odbierającej korespondencję, termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia - od 17 czerwca 2014r. i upłynął 30 czerwca 2014r. Skarżąca odwołanie z 23 czerwca 2014r. wysłała 27 czerwca 2014r. na nr faksu DIS, a także na adresy skrzynek poczty elektronicznej DIS i NUS. Stosownie do treści art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.". Skarżąca nie zachowała więc ustawowo wymaganej formy – wniesienia podania za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, utworzonej na podstawie ustawy z 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne lub portal podatkowy. Dokumenty przesłane za pośrednictwem faksu oraz poczty elektronicznej nie wywołały zatem skutków prawnych. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru lub zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p.). Podpisane Skarżącą odwołanie z 23 czerwca 2014r. wysłano 30 czerwca 2014r. za pośrednictwem austriackiego operatora pocztowego. Przesyłka dotarła do polskiej placówki pocztowej 1 lipca 2014r. i została doręczona NUS 2 lipca 2014r. Datą wniesienia ww. odwołania jest dzień przyjęcia przesyłki przez placówkę Poczty Polskiej - 1 lipca 2014r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. B. podniosła, że odwołanie wniosła w terminie, gdyż oba organy potwierdzają, że otrzymały je faksem i drogą mailową 30 czerwca 2014r. W tej dacie Skarżąca nadała też odwołanie na poczcie austriackiej listem potwierdzonym za potwierdzeniem odbioru. Jeżeli termin do wniesienia odwołania upływał 30 czerwca 2014r., to został zachowany. Zdaniem Skarżącej ograniczenie dochowania terminu przez nadanie przysyłki na poczcie polskiej dyskryminuje publicznego operatora austriackiego. W aktach nie ma też potwierdzenia, że przesyłka dotarła do Poczty Polskiej dopiero 1 lipca 2014r., a z doświadczenia Skarżącej wynika, że poczta austriacka w tej samej dacie przekazuje korespondencję. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie 21 sierpnia 2015r. Skarżąca oświadczyła, że osoba, która odebrała decyzję organu pierwszej instancji jest jej pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń, na podstawie notarialnego pełnomocnictwa oraz złożyła oświadczenie ww. pełnomocnika – T. M., z którego wynika, że pisma adresowane do Skarżącej przekazał jej 17 czerwca 2014r. Skarżąca powołała też wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 22/11, wskazując, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika do doręczeń mocodawca nie może odpowiadać za uchybienia swojego pełnomocnika. Skarżąca błędu pełnomocnika upatruje w tym, że przesłał on decyzję 17, a nie 16 czerwca 2014r. Skarżąca wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność art. 57 ust. 5 k.p.a. z art. 2, art. 9, art. 32 i art. 36 Konstytucji RP i zdania pierwszego preambuły Konstytucji w zakresie, w jakim przepis ten ogranicza wybór operatora pocztowego wyłącznie do Poczty Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził m.in., że zestawienie dat doręczenia decyzji NUS na podany przez Skarżącą adres ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi do doręczeń – 16 czerwca 2014r. oraz otrzymania przez Pocztę Polską odwołania Skarżącej od ww. decyzji 1 lipca 2014r. wskazuje, że przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania jest w pełni uzasadnione i prawidłowe. Na mocy zaś art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru lub zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Nie oznacza to jednak, że pismo nie może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym. Jeśli strona skorzysta z takiej formy nadania swojego podania - jak przyjmuje się w orzecznictwie, na podstawie literalnego brzemienia ww. przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. - za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd - polskiemu urzędowi. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że pismo – nazwane przez Skarżącą odwołaniem - przesłane pocztą elektroniczną (na skrzynki elektroniczne DIS i NUS - 27.06.2014r. – piątek, godz. 18:33) i faksem (nadany do DIS 27.06.2014r., godz. 19:40, odebrany w poniedziałek - 30.06.2014r.) nie mogło być uznane za "podanie" w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Przepis art. 168 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wnoszenia przez Skarżącą odwołania stanowił, że podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Z przepisu art. 168 § 3a O.p. w ww. brzmieniu wynika, że podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: 1) być uwierzytelnione przy użyciu mechanizmów określonych w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne; 2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru; 3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie. Z art. 168 § 4a O.p. wynika, że urzędowe poświadczenie odbioru podania wniesionego w formie dokumentu elektronicznego zawiera: 1) informację o tym, że pisma w sprawie będą doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 2) pouczenie o prawie do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o którym mowa w art. 144a § 1b. Przepis art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013r. poz. 235, dalej zwana: "u.i.dz.p.") w brzmieniu obowiązującym w dacie wnoszenia przez Skarżącą odwołania stanowił, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), lub profilu zaufanego ePUAP. Ww. przepisy wskazują zatem jednoznacznie wymogi jakim powinno odpowiadać podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z wykładnią językową ww. przepisów, a w szczególności art. 168 § 1 O.p. wykorzystanie przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym innego środka komunikacji elektronicznej, niż elektroniczna skrzynka podawcza organu podatkowego, utworzona na podstawie u.i.dz.p. lub portal podatkowy oraz wniesienie podania poprzez pocztę elektroniczną, nie mogło wywrzeć skutku prawnego. Wniesienie podania (odwołania) przez pocztę elektroniczną wywoływało skutki prawne w poprzednim stanie prawnym, gdyż art. 168 § 1 O.p. obowiązujący do 15 sierpnia 2006r. wyraźnie taką formę przewidywał. Stanowisko analogiczne do ww. przedstawionego zaprezentował NSA w wyroku z 20 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 173/12. Sąd podkreślił, że ustawodawca znowelizował art. 168 § 1 O.p. od 17 czerwca 2010r. (art. 6 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 12 lutego 2010r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 40 poz. 230) przez wykreślenie wszystkich dotychczasowych sposobów wnoszenia podań (w tym przesłania pism za pomocą telefaksu) uznał, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest wykorzystywanie - jako środka komunikacji elektronicznej - wyłącznie elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, utworzonej na podstawie u.i.dz.p. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia B. B. zarzuciła: 1. Oparcie wyroku na przepisie niezgodnym z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej to jest art. 12 § 6 ust. 2 O.p. w zakresie, w jakim różnicuje skutki nadania pisma urzędowego w placówce operatora wyznaczonego od skutków nadania pisma w placówce innych operatorów pocztowych, w tym operatorów zagranicznych. 2. Mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenia art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", w zakresie, w jakim Sąd nie skontrolował dokonanych przez Organ naruszeń przepisów proceduralnych to art. 168 §1 O.p. i 169 § 1 O.p., poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych pisma przez jego podpisanie i dalsze procedowanie nad odwołaniem. 3. W konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności, poprzez zaakceptowanie w toku kontroli sadowej dokonanych przez organy. Równocześnie skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 12 § 6 pkt 2 O.p. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim różnicuje skutki nadania pisma urzędowego w placówce operatora wyznaczonego od skutków nadania pisma w placówce innych operatorów pocztowych, w tym operatorów zagranicznych, a w konsekwencji pogarsza sytuację obywateli zamieszkałych za granicą w porównaniu do obywateli zamieszkałych w kraju prowadząc tym samym do ich nierównego traktowania i zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić bowiem jeden z jej zarzutów okazał się zasadny. Kwestia użycia innych niż wymienione w ustawie sposobów nadania pism procesowych była już przedmiotem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. W postanowieniu z dnia 21 grudnia 2011 r., II FZ 447/11, Lex nr 1096194 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Chwilą wniesienia pisma procesowego drogą elektroniczną, jakkolwiek obarczonego brakiem formalnym określonym w art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a., jednakże wskazującego na zachowanie terminu z art. 194 § 2 p.p.s.a., będzie moment rzeczywistego przesłania poczty elektronicznej, który zostanie odzwierciedlony u odbiorcy wiadomości w odpowiednim programie pocztowym. Informacja o potwierdzeniu transmisji danych, której częścią jest data doręczenia znajduje się w nagłówku każdego listu elektronicznego i to ona powinna decydować o terminowości wniesienia pisma procesowego". Został on wprawdzie wyrażony na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, które nie przewiduje wnoszenia przez strony pism drogą elektroniczną (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 12 maja 2014 r., I OPS 10/13, ONSAiWSA 2014, nr 5, poz. 70) jednakże jest to pogląd możliwy do zaakceptowania na gruncie art. 168 § 1 O.p. Odnosi się on bowiem do tego samego problemu. Jest charakterystyczne to, że w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz do art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa) także dopuszcza się sposób wniesienia podania za pomocą faksu, jednakże po dokonaniu wydruku należy wezwać wnoszącego do uzupełnienia jego braku przez opatrzenie go własnoręcznym podpisem. Nie powinno budzić wątpliwości to, że przesłanie pisma faksem, mimo niewymienienia tego sposobu wnoszenia podań w art. 168 § 1 O.p., nie oznacza niedopuszczalności potraktowania tego sposobu jako wniesienia go w drodze pisemnej. To prowadzi to do obowiązku organu wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie powołanych przepisów. Artykuł 169 § 1 O.p. wskazuje, że "jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie przyjmuje się, że brak formalny to sytuacja, w której podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i dotyczą one określonego elementu treści pisma np. wskazanych w art. 222 ord. pod. (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław, s. 901; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, Lex nr 33427; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., I GSK 103/13, Lex nr 1574539). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie można przyjąć, że niezachowanie jedynie właściwej formy wniesionego odwołania powoduje, że nie jest ono w ogóle "podaniem" w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Ustawodawca w art. 169 O.p. nie wykluczył zastosowania "wzywania o uzupełnienie braków", w przypadku, gdy podatnik faksem korespondencję oznaczoną jako odwołanie. Nie można bowiem z uwagi na pisemną formę odwołania wniesionego faksem uznać, że nie jest ono w ogóle podaniem, bo tej formy (sposobu) wniesienia nie dopuszcza art. 168 § 1 O.p. Jest to odwołanie ale z brakiem formalnym. Oznacza to, że użyte w art. 169 § 1 O.p.. określenie "podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa" należy rozumieć szeroko, a więc obejmujące także sposób wniesienia podania nieprzewidziany w art. 168 § 1 O.p. Z art. 228 § 1 pkt 1-3 O.p. wynika, że "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222." W przepisie tym nie mieści się sytuacja, w której strona nie uzupełniłaby braku formalnego podania, albo wniosła go w formie nieprzewidzianej w art. 168 § 1 O.p. W przypadku bowiem, gdyby strona nie uzupełniła braków formalnych podania w zakreślonym terminie to organ odwoławczy byłby obwiązany wydać postanowienie z art. 169 § 4 w związku z art. 235 O.p. Przepis art. 169 § 4 O.p. staje się odpowiedni w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Z uwagi na powyższe, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 168 §1 O.p. i 169 § 1 O.p. Niezasadnym okazał się z kolei zarzut oparcia wyroku na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP to jest art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w zakresie, w jakim różnicuje skutki nadania pisma urzędowego w placówce operatora wyznaczonego od skutków nadania pisma w placówce innych operatorów pocztowych, w tym operatorów zagranicznych. Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił powyższego zarzutu. Poprzestał na wskazaniu jego niekonstytucyjności i złożeniu wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, które miałoby rozstrzygnąć czy art. 12 § 6 pkt 2 O.p. jest zgodny z art. 32 ust. Konstytucji RP. Jednak z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej i uznanie, że skuteczne jest wniesienie odwołanie do organu podatkowego za pośrednictwem faksu (obarczonego jednak brakiem formalnym), brak jest podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu ww. pytania prawnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP. Od odpowiedzi na to pytanie nie zależy bowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Na marginesie można jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2014 r. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualne ujemne następstwa dla strony postępowania podatkowego, która oddała pismo w placówce pocztowej innego operatora pocztowego niż wyznaczony (w tym zagranicznego), narażając się tym samym na uchybienie terminu, nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia w drodze wykładni stanowiska, że określony w art. 12 § 6 ust. 2 O.p. skutek wniesienia pisma do organu także wówczas nastąpił. Wykładnia taka pozostawałaby w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem cytowanego przepisu. Podczas ponownego rozpoznawania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zawartą w niniejszym orzeczeniu argumentację dotyczącą wnoszenia pism za pośrednictwem faksu w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.