III SA/Wa 3292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. na poczet zaległości w zaliczce na podatek od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] kwietnia 2014r. zaliczył P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") wpłatę z 27 grudnia 2012r. - 233.688.799 zł na poczet zaległości w zaliczce na podatek od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za październik 2012r. i odsetek za zwłokę oraz zaliczki na VAT za listopad 2012r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że ww. wpłatę zalicza na poczet: a) zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012r., w tym: 337.710 zł na należność główną, 3.914 zł na odsetki za zwłokę od 27 listopada do 27 grudnia 2012r., b) zaliczki na VAT za listopad 2012r. - 233.347.175 zł. 2. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie: art. 103 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, zwana dalej: "O.p.") przez błędne zaliczenie ww. wpłaty na poczet zaliczki za październik 2012r. (337.710 zł) i odsetek za zwłokę (3.914 zł). Spółka wniosła o zmianę ww. postanowienia i zaliczenie ww. wpłaty, zgodnie z dyspozycją zawartą na poleceniu przelewu – w całości na zaliczkę na VAT za listopad 2012r. Podkreśliła, że skoro nie powstaje obowiązek ponownego przeliczania zaliczek, ustalonych na podstawie danych wynikających z ostatniej deklaracji za poprzedni kwartał, NUS nie miał podstaw do zmiany wysokości zaliczki za październik, ustalonej na podstawie ostatniej deklaracji podatkowej – III kwartał 2012r. Zdaniem Spółki, gdy złożono korekty deklaracji podatkowej za III kwartał 2012r., już po wpłaceniu zaliczek na VAT za pierwsze dwa miesiące czwartego kwartału, jak i po wpłaceniu VAT należnego za IV kwartał nie jest konieczne dokonywanie korekt zaliczek za IV kwartał 2012r. oraz zapłaty odsetek od zaległości za października 2012r. Postanowienie NUS jest zatem nieprawidłowe. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") postanowienie z [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę prawną. DIS w uzasadnieniu wskazał, że deklaracja Spółki VAT-7D za III kwartał 2012r., w której wykazano: należne zobowiązanie VAT podlegające wpłacie (701.066.397 zł), sumę zaliczek na VAT wpłaconych w kwartale - 702.687.216 zł, nadpłatę - 1.620.819 zł - wpłynęła do NUS 25 października 2012r. W związku z zobowiązaniem w VAT wykazanym w ww. deklaracji, każda z zaliczek na VAT za październik i listopad 2012r. (IV kwartał 2012r.), zgodnie z art. 103 ust. 2a u.p.t.u., wyniosła 233.688.799 zł. Na poczet zaliczki na VAT za październik 2012r. (IV kwartał) zaliczono nadpłatę z ww. deklaracji (1.620.819 zł) i wpłatę z 26 listopada 2012r. (232.067.980 zł). Spółka 27 grudnia 2012r. wpłaciła 233.688.799 zł tytułem zaliczki na VAT za listopad 2012r. (IV kwartał). Spółka 25 stycznia 2013r. złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2012r., w której wykazała: zobowiązanie w VAT - 991.686.291 zł, sumę zaliczek na VAT wpłaconych w kwartale - 465.756.779 zł, nadpłatę z rozliczenia za poprzedni kwartał - 1.620.819 zł, kwotę do zapłaty - 524.308.693 zł. Spółka 21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia, 23 grudnia 2013r. i 28 marca 2014r. złożyła do NUS korekty deklaracji VAT-7D za III i IV kwartał 2012r., w wyniku czego zmniejszeniu uległa nadpłata w VAT za III kwartał 2012r., zaliczona na poczet zaliczki na VAT za październik 2012r. o 337.710 zł (1.620.819 zł - 1.283.109 zł) oraz zwiększył się VAT do zapłaty za IV kwartał 2012r. o 377.749 zł (524.686.442 zł - 524.308.693 zł), którą Spółka zapłaciła. W wyniku ww. korekt deklaracji VAT-7D ujawniono zaległość w zaliczce na VAT za październik 2012r. z tytułu nienależnie zaliczonej nadpłaty - 337.710 zł. DIS wskazał, że zgodnie z art. 52 § 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazano ją nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Od zaległości podatkowych zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę odpowiednio od dnia zaliczenia nadpłaty (art. 53 § 5 pkt 1 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej zwane: "rozporządzeniem w sprawie odsetek"). DIS, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 103 ust. 2a u.p.t.u., stwierdził, że NUS ustalił wartość zaliczek na VAT za IV kwartał 2012r. na podstawie deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r. złożonej 25 października 2012r., obowiązującej w terminie płatności zaliczek. Powstanie zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012r. było związane ze zmniejszeniem nadpłaty w VAT za III kwartał 2012r., którą zaliczono z urzędu na ww. zaliczkę. Nie doszło natomiast do zmiany wartości należnych zaliczek na VAT za IV kwartał 2012r. w związku z korektą deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r., złożona po zakończeniu IV kwartał 2012r. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 O.p. zauważył, że przepis ten nie ma zastosowania przy zaliczaniu wpłat na poczet zaliczek na VAT. W sprawie miał zastosowanie § 2 art. 62 O.p., zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeśli na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu zaliczki o wcześniejszym terminie płatności niż zaliczka, na poczet której została dokonana wpłata, organ podatkowy nie jest zobligowany do przypisania tej wpłaty do wskazanego zobowiązania, lecz do jej zaliczenia na poczet najstarszego zobowiązania z tytułu zaliczki. Skoro w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7D za III i IV kwartał 2012r. (21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia i 23 grudnia 2013r. oraz 28 marca 2014r.) zmianie uległ stan faktyczny sprawy - ujawniono zaległość w zaliczce na VAT za październik 2012r. z tytułu nienależnie zaliczonej na jej poczet nadpłaty (337.710 zł), wpłata z 27 grudnia 2012r. (233.688.799 zł) podlegała, zgodnie z art. 62 § 2 O.p., zaliczeniu w pierwszej kolejności na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności - zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012r. i należnych od niej odsetek za zwłokę. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 62 § 2 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w dniu wydania ww. postanowienia NUS istniały podstawy do zastosowania tej normy, b) art. 51 § 2 i art. 53a § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. przez uznanie, iż zaliczka na VAT obliczona i wpłacona przez Spółkę, według stanu z dnia terminu płatności zaliczki stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, c) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2, art. 53a § 1 i 2 O.p. i art. 103 ust. 2a u.p.t.u. przez dokonanie wykładni ww. przepisów prawa materialnego w sprzeczności: z zasadą zaufania do organów podatkowych, z istotą instytucji zaliczek na VAT, z zasadami wykładni prawa na korzyść dla podatnika oraz prowadzącą do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do prawidłowego wykonania. Zdaniem Spółki ustawodawca przewidział umowną, ryczałtową kwotę zaliczki, która ustala się na podstawie danych wykazanych w deklaracji za poprzedni kwartał (art. 103 ust. 2a u.p.t.u.), więc jej kwota jest szacowana. Nie jest też możliwe uszczuplenie należności budżetowej przez korekty, które w późniejszym okresie wykazują, że zobowiązanie w VAT za dany kwartał w sensie rzeczywistym było niższe. Byt zaliczki ustaje z momentem jej przekształcenia w zobowiązanie podatkowe, a zmiana danych historycznych w przyszłości nie może powodować powstania zaległości podatkowej. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest bezzasadna. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę nad legalnością wydanych przez organy administracyjne aktów w postaci zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). Sąd kierując się zatem kryterium zgodności z prawem, może wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 3. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie DIS nie narusza ani norm prawa procesowego, ani norm prawa materialnego, w stopniu pozwalającym na jego usunięcie z obiegu prawnego. W świetle bowiem prawidłowo powołanego przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 103 ust. 2a u.p.t.u. każdy z podatników, w tym również skarżąca Spółka, ma obowiązek terminowego wpłacania zaliczek na podatek VAT – za pierwszy i drugi kwartał, w wysokości 1/3 należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej za poprzednio kwartał. Każdy podatnik powinien to uczynić do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za który wpłacana jest zaliczka. Sąd wskazuje, że żaden z organów podatkowych rozpatrujących sprawę zaliczenia dokonanej przez skarżącą Spółkę ww. wpłaty z 27 grudnia 2012r. (233.688.799 zł) nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2012r., które podlegało wpłacie do urzędu skarbowego. Organy podatkowe nie kwestionowały również wysokości zaliczek za pierwsze dwa miesiące IV kwartału 2012r. – tj. za październik i listopad 2012r. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, korzystając w pełni z zasady przekonywania wyrażonej w treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., prawidłowo wyjaśnił skarżącej Spółce, że konieczność zapłaty odsetek od zaliczki na VAT za październik 2012r. wiązała się wykazywaną przez Spółkę nieprawidłową wysokością nadpłaty w deklaracji za III kwartał 2012r., które następnie korygowano (21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia, 23 grudnia 2013r. i 28 marca 2014r.). W pierwotnej deklaracji za III kwartał 2012r. Spółka wykazała nadpłatę w VAT w wysokości 1.620.819 zł, a po złożeniu ww. korekt nadpłata ta uległa zmniejszona o 337.710 zł i (1.620.819 zł – 1.283.109 zł). Złożenie przez skarżącą Spółkę korekt deklaracji podatkowych w VAT za III i IV kwartał 2012r., które wiązały się ze zmianą pierwotnej wysokości nadpłaty w VAT za III kwartał 2012r., którą z urzędu zaliczono na poczet zaległości podatkowych (stosownie do art. 52 § 1 O.p.), spowodowało ujawnienie zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012r., od której pobrane zostały odsetki, na mocy art. 53 § 1 i 5 pkt 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek. Prawidłowe było również odwołanie się przez DIS w treści zaskarżonego postanowienia do treści art. 62 § 2 O.p. w związku z art. 52 § 1 O.p. Z art. 62 § 2 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeśli na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu zaliczki o wcześniejszym terminie płatności niż zaliczka, na poczet której została dokonana wpłata, organ podatkowy nie jest zobligowany do przypisania tej wpłaty do wskazanego zobowiązania, lecz do jej zaliczenia na poczet najstarszego zobowiązania z tytułu zaliczki. Skoro w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7D za III i IV kwartał 2012r. (21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia i 23 grudnia 2013r. oraz 28 marca 2014r.) zmianie uległ stan faktyczny sprawy - ujawniono zaległość w zaliczce na VAT za październik 2012r. z tytułu nienależnie zaliczonej na jej poczet nadpłaty (337.710 zł), wpłata z 27 grudnia 2012r. (233.688.799 zł) podlegała, zgodnie z art. 62 § 2 O.p., zaliczeniu w pierwszej kolejności na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności - zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012r. i należnych od niej odsetek za zwłokę. Reasumując, prawidłowe było wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powstanie zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012r. było związane ze zmniejszeniem przez skarżącą Spółkę nadpłaty w VAT za III kwartał 2012r., która podlegała zaliczeniu - z urzędu - na ww. zaliczkę w VAT za październik 2012r. W toku postępowania w przedmiocie zaliczenia przed organami podatkowymi obu instancji nie doszło natomiast, wbrew zarzutom skarżącej Spółki, do zmiany wartości należnych zaliczek na VAT za pierwsze dwa miesiące IV kwartał 2012r. (październik, listopad) w związku z korektą deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012r., złożonych po zakończeniu IV kwartał 2012r. Tym samym zarzuty skargi o naruszeniu art. 103 ust. 2a u.p.t.u. nie mogły być uznane za zasadne. Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2, art. 53a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 103 ust. 2a u.p.t.u., przez dokonanie wykładni ww. przepisów w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych i z istotą instytucji zaliczek na VAT, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę obowiązku niemożliwego do prawidłowego wykonania i wykładni prawa sprzecznej z zasadą interpretacji na korzyść podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie wyżej wskazanych – powszechnie obowiązujących - przepisów prawa, których wykładnia nie budziła w orzecznictwie sądowym wątpliwości. Gdyby w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej na VAT za III kwartał 2012r. skarżąca Spółka nie wykazała kwoty nadpłaty w VAT, w nieprawidłowej wysokości, co ujawniła dokonując korekt deklaracji z 21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia i 23 grudnia 2013r. oraz 28 marca 2014r., nie powstałaby zaległość podatkowa w zaliczce na VAT za październik 2012r., gdyż organy podatkowe działając z urzędu, dokonałyby zaliczenia właściwej kwoty nadpłaty wykazanej w ww. deklaracji podatkowej. Każdy podatnik ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek VAT we właściwej kwocie we właściwym dniu – 25 listopada 2015r. Skoro skarżąca Spółka 26 listopada 2015r. zamiast wpłacić 233.688.799 zł wpłaciła jedynie 232.067.980 zł a pozostałą cześć zaliczki pokryto nadpłatą (1.620.819zł), która, jak się później okazało – w wyniku złożonych przez Spółkę korekt deklaracji - była niższa o 337.710 zł – należało uznać, że po stronie Spółki istniała na 26 listopada 2015r. zaległość w zaliczce na podatek VAT, od której należało naliczyć odsetki za zwłokę (art. 52 § 1 i art. 53 § 1 i 5 pkt 1 O.p. w związku art. 73 § 2 O.p. i art. 62 § 2 O.p.). W tym kontekście działanie organów podatkowych należało uznać za zgodne z prawem, gdyż na dzień 26 listopada 2015r. Skarb Państwa nie był w posiadaniu prawidłowej kwoty zaliczki na poczet VAT za październik 2012r., choć taki wymóg wynikał z powołanego przez organy ww. przepisu art. 103 ust. 2a u.p.t.u. Rację ma więc skarżąca Spółka argumentując w skardze, że zaliczka powinna być faktycznie wpłacona i to w całości, ale to w sprawie nie miało miejsca, gdyż na poczet zaliczki za październik 2012r. Spółka wpłaciła mniejszą kwotę od należnej, a w pozostałej części zaliczka została pokryta ją z nieistniejącej nadpłaty w VAT - co wynikało z późniejszych korekt deklaracji złożonych przez Spółkę. Dokonanie zatem przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwanej przez Spółkę oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób, który nie budzi zaufanie do organów podatkowych i wykracza poza ramy określone przepisami prawa. W świetle okoliczności faktycznych sprawy całość zaliczki na VAT za październik 2012r. nie została wpłacona przez Spółkę do budżetu państwa we właściwym czasie. Stanowisko organów podatkowych z tego zakresu nie jest sprzeczne z ryczałtowym charakterem zaliczki, ani nie podważa stanowiska o ustaniu bytu prawnego zaliczki na momentem jej przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe, o czym mowa wyżej, nie podważały też szacunkowej kwoty zaliczki, ustalanej na podstawie danych wykazanych w deklaracji za poprzedni kwartał (art. 103 ust. 2a u.p.t.u.), wykazały natomiast, że Skarb Państwa na dzień, w którym Spółka miała zapłacić ww. zaliczkę nie dysponował jej kwotą, co potwierdza sama Spółka w składanych korektach deklaracji. Sąd nie zgadza się również z argumentacją Spółki zawartą w skardze, że jeśli wpłacone przez nią zaliczki na poczet VAT przekroczyłyby wysokość zobowiązania podatkowego, którą wpłacono by ostatecznie do budżetu państwa, to wówczas nie powstałaby po stronie Spółki nadpłata. Powyższa argumentacja Spółki nie ma bowiem oparcia w literalnej treści przepisów o nadpłacie. Zdaniem Sądu za mankamentem postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, a tym samym za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie może być uznany brak przedstawienia przez NUS uzasadnienia faktycznego sprawy. W świetle bowiem art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Natomiast przepis art. 219 O.p. wśród przepisów, które należy stosować do postanowień odpowiednio, nie wymienia ani art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. ani przepisu art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że organ odwoławczy, mając na względzie zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, ustosunkowując się do zarzutów zażalenia. Tym samym nie można uznać, że w toku postępowania poprzedzającego rozpatrzenie sprawy zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki w zaliczce na VAT za październik 2012r. doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w stopniu pozwalającym na uruchomienie przez Sąd dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.