II FSK 1086/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1168/15 w sprawie ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Aktem notarialnym z dnia 2 czerwca 2011 r. Rep. [...] Ł. G. (dalej jako: "skarżący") sprzedał nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu oraz części wspólnych budynku, w którym znajduje się lokal, za cenę 247.000,00 zł. Nieruchomość tę skarżący nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 2 października 2008 r., Rep. [...] od Spółdzielni Mieszkaniowej "S." z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółdzielnia"). W § 6 umowy tej wskazano, że wartość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przekształconego na odrębną własność lokalu wynosi 69.975,69 zł. Do 2008 r. skarżącemu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu, które nabył na mocy zawartej ze Spółdzielnią umowy z dnia 30 grudnia 2005 r. W umowie tej wskazano, że wkład mieszkaniowy związany z tym prawem wynosił 61.027,60 zł i został wniesiony przez skarżącego. Decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia ww. nieruchomości w wysokości 46.809,00 zł. Organ stwierdził, że skarżący w wyniku darowizny otrzymanej w dniu 10 sierpnia 2005 r. uzyskał wkład mieszkaniowy określony przez Spółdzielnię na kwotę 61.027,60 zł, tym samym nabył ten wkład nieodpłatnie. Jedynymi wydatkami związanymi z nabyciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i przekształceniem tego prawa w odrębną własność poniesionymi przez skarżącego są koszty notarialne i opłaty sądowe związane z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 2 października 2008 r. W konsekwencji organ stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyniósł 247.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 637,69 zł, a dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 246.362,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 26 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania skarżącego w kwocie 32.716,00 zł. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 6c i 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Stwierdził, że za koszt nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego należy uznać kwotę wskazaną przez Spółdzielnię w akcie notarialnym z dnia 2 października 2008 r., tj. kwotę 69.975,69 zł, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.; dalej jako: "u.s.m.") skarżący był zobowiązany do wpłacenia wkładu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącym, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu powinna być wartość rynkowa tego lokalu na dzień 2 października 2008 r. W ocenie organu odwoławczego skarżący błędnie utożsamia funkcjonujące na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pojęcie wkładu mieszkaniowego z wartością rynkową tego lokalu wypłacaną w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Organ podkreślił, iż kosztem nabycia są faktycznie poniesione wydatki, które umożliwiają nabycie nieruchomości, a podatnik nie poniósł wydatku na nabycie lokalu w kwocie 244.000,00 zł. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 21 u.s.m. oraz art. 180 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji wysokość kosztów nabycia lokalu w kwocie podanej w akcie notarialnym. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw, by jak chce tego skarżący, zastosować art. 11 ust. 21 u.s.m., ponieważ skarżącemu nie przysługiwała żadna wierzytelność o wypłatę "rynkowej wartości wkładu mieszkaniowego". Nie ziściły się warunki powstania takiej wierzytelności, tj. nie doszło do wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wierzytelność, na którą powołuje się skarżący, ma charakter wyłącznie hipotetyczny, a nie rzeczywisty. Skoro wierzytelność taka nie powstała, nie może być w oczywisty sposób traktowana jako koszt podatkowy. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, pomimo, iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych przez organy obu instancji, tj. wartości wkładu mieszkaniowego wniesionego przez skarżącego, ustalonej na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o wystąpienie do Spółdzielni z wnioskiem o wskazanie zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności i w rezultacie przyjęcie tejże wartości w nieprawidłowej wysokości, co doprowadziło do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zbyt niskich kosztów uzyskania przychodu; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem art. 2a O.p. polegającym na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 21 u.s.m. należy rozumieć w ten sposób, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którą podatnik nabył w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności, jest wartość wkładu wskazana przez spółdzielnię mieszkaniową, czy też zwaloryzowana wartość wkładu na dzień przekształcenia tegoż spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, ale wszystkie zarzuty zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że dane dotyczące wartości wkładu mieszkaniowego wynikające z aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz z dnia 2 października 2008 r., uzupełnione wyjaśnieniami Spółdzielni mogły zostać potraktowane jako udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z cytowanego przepisu wynika, w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, iż w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego kosztem uzyskania przychodu jest koszt udokumentowany. Treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyznacza zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązane są organy podatkowe. W warunkach rozpoznanej sprawy konieczne było pozyskanie dokumentów zaświadczających o poniesionych przez skarżącego kosztach nabycia przez niego lokalu mieszkalnego od Spółdzielni, którym był wniesiony wkład mieszkaniowy. Nie powinno budzić wątpliwości, iż akt notarialny z dnia 2 października 2008 r., w którym wskazana została wartość wkładu mieszkaniowego jest właśnie takim dokumentem. Organy podatkowe dysponowały również informacjami odnośnie do wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie lokalu mieszkaniowego uzyskanymi od Spółdzielni (pismo Spółdzielni z dnia 13 października 2014 r.). Dokumenty te w sposób bezsprzeczny zaświadczały o wartości wkładu mieszkaniowego, więc organy podatkowe nie miały obowiązku czynienia dalszych ustaleń w tym zakresie. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej podkreślić należy, że z całą pewnością z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie wynika, iż organ podatkowy powinien przyjąć inną wartość poniesionych wydatków na nabycie lokalu, tu wkładu mieszkaniowego, niż tę która została wykazana w dokumentach, albo że powinien ustalić wartość rynkową wkładu mieszkaniowego. Zauważenia również wymaga, iż w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niż art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazują, iż skarżący dąży do podważenia ustalonej przez Spółdzielnię i wykazanej w aktach notarialnych, wartości wkładu mieszkaniowego. Stwierdza wręcz, że "nie może być obciążany negatywnymi konsekwencjami tego, że spółdzielnia mieszkaniowa nie zleciła przed dniem przekształcenia prawa lokatorskiego w odrębną własność nowej wyceny wkładu mieszkaniowego". Skarżący nie zauważa jednak, że przepisy prawa rozdzielają kompetencje organów podatkowych od kompetencji spółdzielni mieszkaniowych, co oznacza, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania przyjętej przez spółdzielnię wartości wkładu mieszkaniowego. Jak już powiedziano, rolą organu podatkowego było zgromadzenie dokumentów zaświadczających o wartości wkładu mieszkaniowego, bo tak stanowi przepis ustawy podatkowej i z tego obowiązku wywiązały się. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej słuszna była poczyniona przez Sąd pierwszej instancji uwaga, iż skarżący podpisując umowę – akt notarialny zaakceptował wykazaną w nim wartość wkładu mieszkaniowego, więc kwestionowanie tej wartości na etapie sprawy podatkowej, nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z ust. 6c u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 21 u.s.m. Nawet pomijając, iż art. 11 ust. 21 u.s.m. nie jest adresowany do organów podatkowych, nie normuje materii podatkowej, to i tak nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż normuje on, tak jak cały art. 11, materię dotycząca wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a w sprawie niniejszej mamy do czynienia ze sprzedażą przez skarżącego lokalu, do którego posiadał odrębną własność. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., przede wszystkim wskazać należy, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepis ten nie istniał, więc choćby z tej przyczyny zarzut jest nietrafny. Niezależnie od tego i tak nie sposób dopatrzeć się niekorzystnej dla skarżącego interpretacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przepis ten nie budzi większych wątpliwości, a organy postąpiły zgodnie z jego dyspozycją. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.