II FSK 34/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3696/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3696/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 września 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 2 czerwca 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 2 czerwca 2014 r. określił na kwotę 12.115,00 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Ustalił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek własnego autorstwa i jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W pierwotnym zeznaniu podatkowym, złożonym 31 stycznia 2012 r., zadeklarował stawkę podatkową w wysokości 5,5%, ale w korekcie, złożonej 13 lutego 2013 r., jako właściwą wskazał stawkę w wysokości 3%. Powołując się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 13 listopada 2013 r. organ podatkowy stwierdził, że przychód skarżącego należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), to jest do przychodów z praw majątkowych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość jego ryczałtowego opodatkowania z zastosowaniem stawki 3%. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że aktywność gospodarcza skarżącego odpowiada prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest bowiem wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f., a w szczególności do przychodów z praw majątkowych w postaci praw autorskich, gdyż skarżący praw tych nie zbywał ani przez ich przeniesienie, ani przez udzielenie licencji na ich eksploatację; zwłaszcza, że zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p.") przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia praw autorskich do tego utworu na żadnym z pól jego eksploatacji. Dlatego też błędna jest ocena organów podatkowych, że sprzedaż książek własnego autorstwa jest tożsama ze sprzedażą praw majątkowych, skoro autor prawami swymi w ten sposób nie rozporządza; prowadzi on natomiast pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskując przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko, zajętego przez tenże Sąd w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w wyroku z 27 maja 2015 r. (III SA/Wa 3694/14), dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2009, należy więc uznać za błędne. 4. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie, akcentując, że książki są jedynie kopiami utworu, toteż sprzedaż ich poszczególnych egzemplarzy nie może być traktowana jako uzyskiwanie dochodu z tytułu praw autorskich; wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie złożył. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Z brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. niewątpliwie wyprowadzić można zasadę, że zaliczenie przychodów do któregokolwiek ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 – 9 u.p.d.o.f. (a więc: stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu i stosunków pokrewnych, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw i rzeczy, a także innych źródeł), wyklucza możliwość uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma więc rozstrzygnięcie, czy skarżący uzyskuje przychody ze źródła w postaci praw majątkowych, gdyż potwierdzenie tej okoliczności stałoby na przeszkodzie zakwalifikowania ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się – między innymi – przychód z praw autorskich i praw pokrewnych. Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p. przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zarazem zgodnie z art. 52 u.p.a.p.p. przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (ust. 1) oraz przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu (ust. 2). Jeżeli zatem twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z autorskich praw majątkowych, a więc kwalifikowane do źródła przychodów w postaci praw majątkowych w rozumieniu art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której wydawcą (producentem egzemplarza utworu) nie jest jego twórca, ale osoba trzecia, na rzecz której twórca rozporządził swoimi majątkowymi prawami autorskimi, upoważniając ją do wytwarzania egzemplarzy utworu – w takim przypadku twórca uzyskuje przychód z majątkowych praw autorskich w następstwie rozporządzenia nimi na rzecz wydawcy, a wydawca uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży wytworzonych egzemplarzy utworu, nabytego od jego twórcy. Natomiast połączenie ról twórcy i wydawcy powoduje sytuację, w której wydawca nie musi nabywać praw autorskich do wydawanego utworu, gdyż już je posiada jako jego twórca. Tytułem do uzyskania przychodów nie jest, więc rozporządzenie prawami autorskimi, ale działalność wydawnicza, w tym handel egzemplarzami utworu. Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący zlecając drukowanie książki własnego autorstwa i następnie je sprzedając zarówno wytwarzał egzemplarze utworu, jak i uzyskiwał przychód z ich odpłatnego zbycia. Nie uzyskiwał jednak przychodu z autorskich praw majątkowych, gdyż nie rozporządzał nimi na żadnym polu, jako że sprzedaż egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tego utworu. Skoro zatem skarżący nie uzyskiwał przychodów z praw majątkowych, przypisanych do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do przychodów tych nie ma zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. w postaci wyłączenia możliwości zaliczenia ich do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nadto, ponieważ działalność skarżącego spełnia wszystkie pozostałe warunki działalności gospodarczej, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek) uzyskane z niej przychody winny być podatkowo kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Trafnie, więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że aktywność gospodarcza skarżącego odpowiada prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczone do źródła w postaci praw majątkowych, skoro skarżący praw tych nie zbywał ani przez ich przeniesienie, ani przez udzielenie licencji na ich eksploatację. Niezasadne są więc postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Wspierająca te zarzuty argumentacja, że zaliczenie przychodów do źródła w postaci praw majątkowych wyklucza zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej, nawet, jeżeli są one uzyskiwane w wyniku takiej działalności, jest co do zasady słuszna, lecz pomija rozstrzygającą w sprawie okoliczność, że przychody skarżącego do źródła w postaci praw majątkowych nie mogą być zaliczone, co otwiera drogę do zaliczenia ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydaje się zresztą, że okoliczność tę wnoszący skargę kasacyjną dostrzega, skoro wskazuje, iż sprzedaż książek własnego autorstwa powoduje przeniesienie na kupującego tylko własności egzemplarza utworu i nie prowadzi do przeniesienia na jego rzecz praw autorskich; nie stanowi więc odpłatnego zbycia tych praw. Z konstatacji tej kasator nie wyprowadza jednak poprawnego wniosku, że skoro w opisanej sytuacji nie dochodzi do odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych, przychody powstałe w następstwie tych zdarzeń prawnych nie mogą być przychodami z praw majątkowych, a w szczególności z autorskich praw majątkowych w rozumieniu art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie przekonuje też argument, że wytworzenie i sprzedaż książek własnego autorstwa nie oznacza prowadzenia działalności wydawniczej, jeśli zważyć, że zlecanie druku książek i następnie ich odpłatna dystrybucja stanowi istotę takiej działalności. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z braku stosownego wniosku od strony, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej.