II GSK 3556/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B Sp. z o.o. w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 473/15 w sprawie ze skargi B Sp. z o.o. w W na postanowienie Ministra Gospodarki z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] października 2014 r., Nr [...]; 3. zasądza od Ministra Energii na rzecz B Sp. z o.o. w W 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie lub Sąd I instancji) oddalił skargę B Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Ministra Gospodarki (dalej: Minister) z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie zwrotu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca wystąpiła do Ministra z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), dalej u.s.d.g., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynikał obowiązek świadczenia przez nią, jako przedsiębiorcę, daniny publicznej w sprawie indywidualnej w oparciu stan faktyczny zaistniały według stanu prawnego obowiązującego do dnia 22 lipca 2014 r. Skarżąca sprecyzowała, że wnosi o "odpowiedź co do zakresu i sposobu świadczenia (...) daniny publicznej - tworzenia zapasów obowiązkowych paliwa lotniczego według stanu prawnego obowiązującego do dnia 22 lipca 2014 r., w szczególności zaś czy (...) do ww. daty świadcząc usługi tankowania samolotów w portach lotniczych Warszawa-Okęcie, Kraków- Balice, Katowice-Pyrzowice paliwem lotniczym JET-A1 (kod CN 2710 19 21), nabywanym od podmiotu trzeciego z siedzibą na Litwie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, które to paliwo było następnie wywożone z Polski w ponad 99% do krajów trzecich jak krajów UE, miała obowiązek tworzenia zapasów obowiązkowych bez uwzględnienia ilości paliwa wywożonego". Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Minister zwrócił spółce jej podanie wyjaśniając, że przedmiotem pisemnej interpretacji, o której mowa w art. 10 u.s.d.g., mogą być sprawy, które odnoszą się do zakresu i zastosowania wyłącznie przepisów, z których wynika obowiązek dokonania przez przedsiębiorcę świadczenia pieniężnego o charakterze publicznoprawnym, innego niż podatek (tzw. prawo daninowe), zaś obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw nałożony na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1190 ze zm.), dalej u.z.r.n., jest obowiązkiem niepieniężnym. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Minister utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] października 2014 r. WSA w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. wynika, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie może dotyczyć jedynie sytuacji związanej ze stosowaniem przepisów prawa daniowego, a wniosek skarżącej dotyczy gromadzenia i utrzymywania zapasów paliwa lotniczego. Zdaniem Sądu I instancji pojęcie daniny publicznej użyte w art. 10 u.s.d.g. powinno być rozumiane tak, jak zostało to przyjęte na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej: u.f.p., czyli jako świadczenie pieniężne. Skoro ustawodawca w u.s.d.g. posłużył się pojęciem daniny publicznej ale jej nie zdefiniował, to zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji pojęcia daniny publicznej zawartej w u.f.p. Brak jest uzasadnionych podstaw do rozszerzającej interpretacji pojęcia daniny publicznej i objęcia nim także świadczeń niepieniężnych. Gdyby taki był zamysł ustawodawcy, to posłużyłby się niewątpliwie szerszym pojęciem daniny, jednak tego nie uczynił. WSA w Warszawie wskazał, że obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych na tle u.z.r.n. sprowadza się w istocie do ograniczenia prawa do dysponowania konkretnymi ilościami ropy naftowej lub paliw, które producent lub handlowiec zobowiązany jest przeznaczyć na zapasy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie istotą jest interpretacja pojęcia daniny publicznej na gruncie u.s.d.g., a nie rozumienie pojęcia świadczenia pieniężnego i niepieniężnego w teorii prawa. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i uchylenia zaskarżonego postanowienia organu, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art.10 ust. 1u.s.d.g. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że do definicji daniny publicznej należy używać zawężającego terminu rozumianego na gruncie ustawy o finansach publicznych, a nie szerszego rozumianego jako wszelkiego rodzaju jednostronne świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, za które podmiot obowiązany nie uzyskuje ekwiwalentu oraz ciężarów wynikających z przepisów prawa publicznego nałożonych na przedsiębiorców, które można wyrazić w pieniądzu; b) art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że stanowi on legalną definicję danin publicznych, podczas gdy zawiera on jedynie opis jakie rodzaje szeroko rozumianych opłat wchodzą w kategorię danin publicznych i ta definicja nie jest zawarta w art. 2 tejże ustawy będącym właśnie słownikiem definicji; c) art. 22 u.z.r.n. (w wersji obowiązującej do 21 lipca 2014 roku) w zw. z art. 63 tejże ustawy w zw. z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. poprzez błędne ich niezastosowanie i uznanie, że obowiązek utrzymywania rezerw paliwowych nie posiada pieniężnego substratu przez co nie może być uznany za daninę publiczną, podczas gdy naruszenie tego obowiązku ma wymiar pieniężny i sprowadza się do nałożenia przez właściwy organ kary pieniężnej, co stanowi świadczenie zastępcze o charakterze sankcyjnym, a co za tym idzie spełnia definicję daniny publicznej; d) art. 10 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 1 oraz u.f.p. poprzez: - błędną ich wykładnię i uznanie, że obowiązek utrzymywania rezerw paliwowych nie jest daniną publiczną, podczas gdy ze specyfiki tego obowiązku wynika, że ma on wymierny charakter w pieniądzu, jest nieekwiwalentny, przymusowy i nie mieści się w żadnej innej kategorii dochodów Skarbu Państwa, a jest przysporzeniem po stronie Skarbu Państwa, a ciężarem po stronie przedsiębiorców, toteż należy ja na podstawie logiki formalnej stypizować jako daninę publiczną; - pominięcie okoliczności, że w przypadku naruszenia obowiązku utrzymywania rezerw paliwowych organ nakłada na przedsiębiorcę karę pieniężną, która spełnia cechy daniny publicznej, będąc innym świadczeniem pieniężnym, a tym samym niedostrzeżenie faktu, że obowiązek pozornie niepieniężny ma swój występujący niejako w zastępstwie bezpośredni i stypizowany ustawowo substrat pieniężny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tym zakresie spółka stawia Sądowi I instancji zarzut oddalenia skargi, pomimo że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 10 ust. 1 u.s.d.g. oraz wadliwie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.p., przez co doszło do błędnego niezastosowania w sprawie art. 22 u.z.r.n. W ocenie NSA skarga kasacyjna spółki ma usprawiedliwienie prawne, dlatego jej skutkiem musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku. Wprawdzie zarzuty kasacyjne odnoszą się do trzech regulacji prawnych i podnoszą naruszenie każdej z nich w określony sposób, to jednak problem jurydyczny, który jest ich treścią sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy obowiązek ustawowy utrzymywania rezerw paliwa, pomimo że nie jest obowiązkiem pieniężnym, jest daniną publiczną o jakiej stanowi art. 10 ust. 1 u.s.d.g., a tym samym, czy w zakresie tego obowiązku może być udzielona interpretacja prawna. Odnosząc się do tak postawionego problemu NSA stwierdza, że nietrafny jest pogląd Sądu I instancji akceptujący stanowisko Ministra Gospodarki, zgodnie z którym organ ten może udzielać interpretacji o jakiej stanowi art. 10 ust. 1 u.s.d.g. tylko w odniesieniu do danin publicznych rozumianych jako świadczenia pieniężne w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. NSA takiego poglądu nie podziela, a dla uzasadnienia swojego stanowiska podnosi następujące argumenty. Po pierwsze, gdyby rozumieć pojęcie daniny publicznej w sposób przyjęty przez Ministra i Sąd I instancji, to zasadniczo obowiązek udzielania interpretacji nałożony art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nie miałby praktycznego ani normatywnego znaczenia, gdyż wszelkie interpretacje tak rozumianych danin mogłyby zostać dokonane w ramach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Rozdział 1a o.p. dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarówno art. 14a o.p. odnoszący się do interpretacji ogólnej oraz wyjaśnień ogólnych przepisów prawa podatkowego oraz art. 14b o.p. wskazujący na interpretację w indywidualnej sprawie obejmowałyby wszystkie zagadnienia dotyczące danin publicznych, gdyż stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 i 4 o.p. przepisy ordynacji stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatakowych należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania właściwe są organy podatkowe, a także innych spraw z zakresu prawa podatkowego. W świetle tak rozumianego zakresu interpretacji na gruncie o.p. nie do obrony jest pogląd prezentowany w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w myśl którego art. 10 ust. 1 u.s.d.g. dotyczyłby interpretacji w takim samym zakresie. Uregulowanie tej kwestii w odrębnej ustawie wprost prowadzi do wniosku, że zakres interpretacji o jakiej stanowi art. 10 ust. 1 u.s.d.g. odnosi się również do danin publicznych o charakterze niepieniężnym. Po drugie, Sąd II instancji stoi na stanowisku, że użyte w art. 10 ust. 1 u.s.d.g. pojęcie daniny publicznej należy odnosić do wszelkich obowiązków ciążących na przedsiębiorcy, które mają charakter publiczny i nie są ekwiwalentne. Zatem pod pojęciem tak rozumianych danin publicznych należy rozumieć wszelkie obowiązki ciążące na podmiocie prawa, zarówno o charakterze osobistym, rzeczowym i pieniężnym (np. podatki). Zwrócić należy uwagę, że ten kontekst analizowanego pojęcia został zauważony przez TK, który w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK-A 2002, nr 6, poz. 83 przyjął, że pojęcie ciężarów publicznych nie ogranicza się tylko do podatków, co jest konsekwencją art. 84 Konstytucji RP. Na gruncie tego przepisu każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem ciężary i świadczenia to dwie różne kategorie ciążących na podmiotach obowiązków. Z kolei z art. 217 Konstytucji RP wynika, że podatki to daniny publiczne obok innych danin o jakich stanowi ten przepis. Analiza treści obu regulacji pozwala stwierdzić, że pojęcie danin publicznych jest kategorią szeroką, obejmuje obowiązki zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym. Obowiązkami niepieniężnymi może być obowiązek świadczenia określonych usług lub czynności albo konieczność podjęcia nakazanych prawem działań na rzecz interesu społecznego. Dla uznania określonych obowiązków spoczywających na podmiocie za daninę publiczną istotne jest to, by realizacja tego obowiązku wiązała się z aktywnością, czyli jakąś formą działania lub zaniechania, zawsze powiązaną z ograniczeniem swobody decydowania o prawach przynależnych podmiotowi. Z tego powodu trafne jest stanowisko skargi kasacyjnej, które wskazuje na naruszenie przez skarżony wyrok art. 10 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 22 u.z.r.n. Wobec tego skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Reasumując stwierdzić należy, że pojęcie daniny publicznej, na które wskazuje art. 10 ust. 1 u.s.d.g. uprawniające do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów pawa, obejmuje nie tylko daniny o charakterze pieniężnym, ale także wszelkie obowiązki niepieniężne, jeżeli ich ponoszenie wynika z ustawy i wiąże się z ograniczeniem swobody w korzystaniu z przysługujących podmiotowi praw ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 p.p.s.a.