I SA/Wr 1102/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]określającą S. T. (dalej: strona, skarżąca) za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 215.907 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2010 r. faktury VAT z wykazanym podatkiem w wysokości 99.180 zł. Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonego postepowania kontrolnego organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek należny o kwotę 99.180 zł przez zaewidencjonowanie sprzedaży dokumentującej czynność, wynikającej z faktury VAT (nr [...]z dnia [...] czerwca 2010 r. na rzecz firmy A na kwotę netto 450.819,67 zł, podatek VAT 99.180,33 zł (kwota brutto 550.000 zł) tytułem "prowizja wg umowy"), która nie została faktycznie wykonana. Organ rozstrzygając sprawę oparł się poza przeprowadzonymi przesłuchaniami, na przesłuchaniach przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w T. w ramach prowadzonego postępowania wobec kontrahenta B. D. oraz obszernej dokumentacji przekazanej przez Sąd Okręgowy we W. III Wydział Karny (sygn. akt III K 438/13), w którym, jako oskarżona występuje skarżąca w sprawie dotyczącej niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 700.000 zł oraz dokumentacji w zakresie wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych B. D. i skarżącej w sprawie prowadzonej przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny w Ś. (wyrok z 23.09.2013 r. sygn. akt I C 2228/12). Na podstawie przeprowadzonego postepowania organ stwierdził, że w dniu 20 maja 2010 r. B. D. zawarła ze skarżącą umowę zlecenia, w której skarżąca, jako zleceniobiorca zobowiązała się do wykonania czynności polegających na organizacji kontraktu związanego z inwestycją Hotel [...], czyli doprowadzenie do skutecznego podpisania przez kontrahenta strony umowy o generalne wykonawstwo hotelu z inwestorem tego przedsięwzięcia budowlanego. Wynagrodzenie za wykonanie ww. czynności określono na kwotę 550.000 zł brutto, z zastrzeżeniem płatności na konto zleceniobiorcy w terminie 7 dni na podstawie wystawionej faktury VAT. W dniu [...] czerwca 2010 r. B. D. zrealizowała przelew w kwocie 700.000 zł na rachunek bankowy M. T., jako wynagrodzenie/prowizję za wykonanie umowy z [...] maja 2010 r. pozostając w przekonaniu, że M.T. reprezentuje swoją żonę. W dniu [...] czerwca 2010 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...]na kwotę brutto 550.000 zł, do której B. D. nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń. Pismem z [...] września 2011 r. stanowiącym "ostateczne wezwanie" B. D. wezwała S. T. do spełnienia świadczenia wzajemnego, określonego w § 1 umowy z dnia [...] maja 2010 r. w terminie 7 dni od otrzymania niniejszego wezwania pod rygorem odstąpienia od umowy i innych skutków prawem przewidzianych, bądź do wpłaty tytułem zwrotu kwoty 700.000 zł, po czym pismem z [...] września 2011 r. odstąpiła od umowy z [...] maja 2010 r., żądając jednocześnie od skarżącej zwrotu kwoty 700.000 zł. Pismami z [...] września 2010 r. oraz z [...] września 2011 r. skarżąca i jej mąż odmówili spełnienia żądań zawartych w ww. pismach. Skarżąca poinformowała pismem z [...] września 2011 r., że na jej konto nie wpłynęła kwota 700.000 zł od A, podejmując jednocześnie pismem z [...] października 2011 r. próbę ugodowego załatwienia sporu z B. D. poprzez rozwiązanie umowy. Organ I instancji przyjął, że czynności zawarte w zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane i działając w oparciu o postanowienia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił za czerwiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 215.907 zł w tym: do przeniesienia w wysokości 6.727 zł i do zwrotu w wysokości 209.180 zł. Natomiast w świetle art. 108 ust.1 u.p.t.u. uznał, że strona obowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej przez siebie fakturze sprzedaży nr [...]z dnia [...]r. na kwotę 99.180 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając, że podjęte przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Za słusznością podjętego rozstrzygnięcia przemawia szereg następujących okoliczności. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.) wskazując, że w ramach czynności udokumentowanych wystawioną fakturą VAT nr [...]wykonywała czynności lobbingowe, nie wyjaśniła na czym one konkretnie polegały i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności w tym zakresie. Na zadawane w toku postępowania pisemne pytania związane z okolicznościami wykonania przez nią umowy z dnia [...] maja 2010 r. strona nie udzieliła wyjaśnień twierdząc, że złoży je po otrzymaniu protokołu z czynności kontrolnych (czego nie uczyniła). Na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie potrafiła wskazać, jakie czynności podjęła w celu realizacji kontraktu. W celu faktycznego wyjaśnienia sprawy, za pismami z [...] stycznia 2014 r. i [...] czerwca 2014 r. zwracano się do strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających zrealizowanie czynności udokumentowanych sporną fakturą Jednak strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą. Zarówno skarżąca - wezwana w charakterze strony, jak i jej mąż wezwany w charakterze świadka celem złożenia zeznań - skorzystali z przysługujących im uprawnień wynikających z art. 196 § 1, §2 i §3 w związku z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) i odmówili składania zeznań. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału bezspornie wynika, że Firma A nie zawarła kontraktu na realizację prac budowlanych w Hotelu [...], co potwierdziła w składanych wyjaśnieniach zarówno B. D., jak i skarżąca i jej mąż (gdy byli przesłuchani w charakterze świadków w ramach prowadzonego postępowania wobec firmy A oraz w piśmie procesowym z [...] marca 2013 r. skierowanym do Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny Ś. M. T. podtrzymał wcześniej wyrażone stanowisko, iż do wykonania umowy z [...] maja 2010 r. nie doszło). Na ustalony stan faktyczny składa się także obszerna dokumentacja przekazana przez Sąd Okręgowy we W. III Wydział Karny (sygn. akt III K 438/13) w którym, jako oskarżona występuje skarżąca w sprawie dotyczącej niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 700.000 zł Zdaniem organu podjęte w przedmiotowym postępowaniu ustalenia faktyczne, co do okoliczności kwestionowanej transakcji znajdują potwierdzenie także w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową dla W. (protokół przesłuchania B. D. z [...].03.2013 r.). Ponadto w sprawie w zakresie wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych B. D. i skarżącej prowadzonej przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny w Ś. (wyrok z 23 września 2013 r. sygn. akt I C 2228/12), Sąd uznał, że B. D. nigdy nie dokonała skutecznej zapłaty na rzecz skarżącej kwoty wynikającej z wystawionej przez nią faktury VAT nr [...], tj. 550.000,00 zł, ani kwoty ustalonej w wyniku wzajemnych uzgodnień, tj. 700.000,00 zł. Jednocześnie Sąd nakazał M. T. zwrot kwoty 700.000,00 zł wpłaconej przez B. D. na jego konto. Organ podkreślił, że w postępowaniu karnym, skarżąca sama zeznała, że do wykonania umowy nie doszło (pismo procesowe z dnia [...] marca 2013 r.), oraz że żadna ze stron nie wykonała świadczeń z umowy, nie dokonano zapłaty za fakturę i nie doprowadzono do zawarcia kontraktu (pismo o oddalenie powództwa). O prawidłowości przeprowadzonego wnioskowania przez organ świadczą również wyjaśnienia B. D. zawarte w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z [...] lutego 2013 r. na jej szkodę złożone w Prokuraturze Rejonowej dla W., w których stwierdza, że T. nie wykazali żadnej inicjatywy, aby wykonać zapłacone zobowiązanie. Rozmowy nie przyniosły żadnych efektów. Pokrzywdzona pisemnie wezwała skarżącą do spełnienia świadczenia. W odpowiedzi skarżąca zaproponowała rozwiązanie umowy zlecenia z dnia [...].05.2010 r. i zobowiązała się do dokonania stosownej korekty faktury VAT [...]. Porozumienie nie zostało przez strony podpisane. Organ uznał, że materiał zgromadzony w sprawie bezspornie dowodzi brak zrealizowania jakichkolwiek czynności przez stronę, w związku z wystawieniem faktury nr [...]. Jak podkreślił organ podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że nastąpiła sprzedaż usługi, jest wykonanie usługi przez zleceniobiorcę na rzecz odbiorcy. Tak więc w przypadku sprzedaży usługi polegającej na organizacji kontraktu związanego z inwestycją remontu hotelu w O., do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy tylko wystawienie faktury. Warunkiem koniecznym jest rzeczywiste wykonanie transakcji wynikającej z faktury. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z art.120, art.121, art.122 Op., organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a następnie zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 Op. zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy oceniając go zgodnie z dyspozycją art. 191 Op. Słusznie uwzględniono także materiały włączone z postępowania karnego, przy czym wprawdzie wątek karny nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego, to jednak pomocna okazała się analiza tego materiału dowodowego. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów, zarzucając podobnie jak w odwołaniu naruszenie: 1.art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art.24 ust.1 pkt 2 lit.b cyt. ustawy; 2.art.21 § 3, § 3 a ustawy O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany winien być przepis art.21 § 2 O.p.; 3.art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez podejmowanie działań zbędnych, nie mających znaczenia dla przedmiotowej sprawy, włączenie dokumentów zebranych poza postępowaniem przez organ inny niż ten, który prowadził przedmiotowe postępowanie; 4.art. 125 § 1 i 2 Op. w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r.; 5.art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego potwierdzającego racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie faktów, które były znane organowi z urzędu; 6.art. 181 O.p. poprzez nie przeprowadzenie czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania, dołączonych dowodów z innych postępowań w tym sądowych, nie można uznać za zgodne z prawem, gdyż przeprowadzono je poza postępowaniem podatkowym i przez organ, który nie prowadzi postępowania w przedmiotowej sprawie; 7.art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku, brak wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; 8.art. 192 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność udokumentowana dokumentami dołączonymi z innych postępowań można uznać za udowodnioną pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, gdyż przeprowadzone zostały poza postępowaniem podatkowym; 9.art. 193 §1 - 6 O.p. poprzez brak podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 10.art.5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie dokonała odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju; 11.art.8 ust.1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie świadczyła usług; 12.art.29 ust.1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie dokonała obrotu; 13.art.99 ust.12 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, podczas gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji; 14.art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim podniosła, że organ naruszył przepisy postepowania podatkowego, poprzez m.in. prowadzenie przez okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie dokonanie należytej oceny zebranych dowodów, włączenie dokumentów zebranych poza postępowaniem podatkowym bez ponownego przesłuchania świadków, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu. Zarzuciła, że organ nie uwzględnił zapłaty za usługę oraz faktu, że kontrahent skarżącej zaewidencjonował sporną fakturę. Strona zarzuca, że z protokołu kontroli nie wynika, kto kiedy i gdzie jakich czynności dokonał i kto był przy tym obecny. Ponadto organ powinien sporządzić oddzielny protokół badania ksiąg, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że rejestry są nierzetelne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zawyżenia podatku należnego przez zaewidencjonowanie sprzedaży dokumentującej czynność, wynikającej z faktury VAT nr [...]z dnia [...] czerwca 2010 r. która nie została faktycznie wykonana oraz konsekwencja wystawienia takiej faktury w postaci obowiązku zapłaty zawartego w niej podatku należnego w trybie art. 108 u.p.t.u. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i 2, art.139 §1, art.180 §1, art.181, art.187 § 1-3, art.191 i art. 192 Ordynacji podatkowej należy uznać je za bezzasadne. Należy wskazać, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż dokumentującą czynność, wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia [...] czerwca 2010 r. która nie została faktycznie wykonana. Organ rozstrzygając sprawę oparł się poza przeprowadzonymi przesłuchaniami, na przesłuchaniach przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w T. w ramach prowadzonego postępowania wobec kontrahenta B. D. oraz obszernej dokumentacji przekazanej przez Sąd Okręgowy we W. III Wydział Karny (sygn. akt III K 438/13), w którym, jako oskarżona występuje skarżąca w sprawie dotyczącej niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 700.000 zł oraz sprawie w zakresie wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych B. D. i S. T. prowadzonej przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny w Ś. (wyrok z 23.09.2013 r. sygn. akt I C 2228/12). Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśniła i nie potrafiła wskazać, jakie czynności podjęła w celu realizacji kontraktu. Na zadawane w toku postępowania pisemne pytania związane z okolicznościami wykonania przez nią umowy z dnia 20 maja 2010 r. strona nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą. Zarówno skarżąca - wezwana w charakterze strony, jak i M. T. wezwany w charakterze świadka celem złożenia zeznań odmówili składania zeznań. Sama skarżąca, jej mąż oraz B. D. potwierdzili, że Firma A nie zawarła kontraktu na realizację prac budowlanych w Hotelu [...]. Na ustalony stan faktyczny składa się także obszerna dokumentacja przekazana przez Sąd Okręgowy we W. III Wydział Karny (sygn. akt III K 438/13) w którym, jako oskarżona występuje skarżąca w sprawie dotyczącej niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 700.000 zł oraz ustalenia faktyczne, w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową dla W. (protokół przesłuchania B. D. z [...].03.2013 r.). Ponadto w sprawie w zakresie wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych B. D. i skarżącej prowadzonej przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny w Ś. (wyrok z 23 września 2013 r. sygn. akt I C 2228/12), Sąd uznał, że B. D. nigdy nie dokonała skutecznej zapłaty na rzecz skarżącej kwoty wynikającej z wystawionej przez nią faktury VAT nr [...], tj. 550.000,00 zł, ani kwoty ustalonej w wyniku wzajemnych uzgodnień, tj. 700.000,00 zł. Jednocześnie Sąd nakazał M. T. zwrot kwoty 700.000,00 zł wpłaconej przez B. D. na jego konto. Co zasługuje na podkreślenie w postępowaniu karnym, skarżąca sama zeznała, że podtrzymuje swoje stanowisko, iż do wykonania umowy z dnia [...].05.2010 r. nie doszło (pismo procesowe z dnia [...].03.2013 r.), oraz że żadna ze stron nie wykonała świadczeń z umowy, nie dokonano zapłaty za fakturę i nie doprowadzono do zawarcia kontraktu (pismo o oddalenie powództwa). Ponadto skarżąca przesłała kontrahentowi projekt porozumienia dotyczący rozwiązania umowy zlecenia z dnia [...].05.2010 r. z uwagi na niewykonanie umowy i zobowiązała się do dokonania stosownej korekty faktury VAT [...]z dnia [...].06.2010 r. Skoro sama skarżąca w zeznaniach które stanowią materiał dowodowy sprawy wskazuje, że żadna ze stron nie wykonała świadczeń z umowy, nie dokonano zapłaty za fakturę i nie doprowadzono do zawarcia kontraktu to całkowicie niezrozumiałe należy uznać zarzuty skargi, że czynności te zostały wykonane. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie bezspornie dowodzi brak zrealizowania jakichkolwiek czynności przez stronę, w związku z wystawieniem faktury nr [...]. Przepis art. 19 u.p.t.u., który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z czynnościami określonymi w art. 5 ustawy, tj. z odpłatną dostawą towarów i usług. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo ustalono, że strona nie wykonała czynności wynikających z zawartej z Firmą A umowy, a Sąd w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że B. D. nigdy nie dokonała skutecznej zapłaty na rzecz skarżącej kwoty wynikającej z wystawionej przez nią faktury VAT nr [...], tj. 550.000,00 zł. ani kwoty ustalonej w wyniku wzajemnych uzgodnień, tj. 700.000,00 zł. Tym samym stwierdzono, że faktura VAT nr [...]z dnia [...].06.2010 r. na kwotę netto 450.819,67 zł, podatek VAT 99.180.33 zł, kwotę brutto 550.000.00 zł, tytułem "Prowizja wg umowy" nie potwierdza faktycznego przebiegu operacji gospodarczej i dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w sytuacji gdy organ udowodnił, że zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT faktura jest fakturą nierzetelną. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art.123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a także mają obowiązek zagwarantowania stronie przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W przedmiotowej sprawie strona została poinformowana postanowieniami organu kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. i [...]października 2014 r. o dowodach włączonych do postępowania. Ponadto strona miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a przed zakończeniem postępowania stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia jednak strona nie skorzystała. Jako dowód w myśl 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone z toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). W myśl regulacji zawartej wart. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 Ordynacji podatkowej powodując, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05). Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem włączonym do przedmiotowej sprawy z innych postępowań oraz ma prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi, żądanie, by organ podatkowy przed wydaniem decyzji miał dokonywać oceny dowodów i ujawnić tę ocenę stronie - nie znajduje oparcia w regulacjach proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się również z zarzutem strony, że naruszono zasadę jawności postępowania oraz, że w trakcie prowadzonego postępowania organ nie przedstawił stronie dowodów, które znane mu były z urzędu. Materiał dowodowy pozostający w związku ze sprawą, zgromadzony w ramach innych, prowadzonych równolegle postępowań został włączony do materiałów postępowania organu I instancji na podstawie stosownych postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o włączeniu dowodów z dnia [...] listopada 2013 r., [...] października 2014 r. i razem z materiałem zgromadzonym w ramach prowadzonego postępowania, znajduje się w aktach postępowania. Postanowienia o włączeniu dowodów doręczono stronie przed podpisaniem protokołu z czynności kontrolnych. Zatem strona mogła się zapoznać z włączonymi dowodami i wypowiedzieć odnośnie ich treści. Strona w żaden sposób nie wykazała, jakie materiały dotyczące postępowania w zakresie podatku od towarów i usług zebrane zostały z naruszeniem prawa, a tym samym, że nie mogą one stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Strona podnosi, że kontrolujący szeroko przekroczyli zakres kompetencyjny prowadzonego postępowania kontrolnego, bowiem organ prowadzący postępowanie przekraczał swoje uprawnienia w zakresie badania kontrahenta kontrolowanego. Strona nie przedstawia jednak żadnych konkretnych zarzutów na poparcie swoich twierdzeń, do których można się odnieść, a przytacza jedynie treść przepisów, które - w jej ocenie - zostały naruszone. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że nastąpiła sprzedaż usługi, jest wykonanie usługi przez zleceniobiorcę na rzecz odbiorcy. Tak więc w przypadku sprzedaży usługi polegającej na organizacji kontraktu związanego z inwestycją remontu hotelu w O. do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy tylko wystawienie faktury. Warunkiem koniecznym jest rzeczywiste wykonanie transakcji wynikającej z faktury. Warunkiem koniecznym jest rzeczywiste wykonanie transakcji wynikającej z faktury, a nie jedynie uwidocznienie jej w dokumentach. Raz jeszcze należy wskazać, że strona pomimo wezwań, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi udokumentowanej przedmiotowa fakturą. W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z art.120, art.121, art.122 Op., organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a następnie zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 Op. zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy oceniając go zgodnie z dyspozycją art. 191 Op. Słusznie uwzględniono także materiały włączone z postępowania karnego, przy czym wprawdzie wątek karny nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego, to jednak pomocna okazała się analiza tego materiału dowodowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że w przedmiotowej sprawie w sentencji decyzji organ I instancji winien zastosować przepisy art.24 ust.1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm.) oraz art.21 §2 ustawy Ordynacja podatkowa. Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie norm wynikających z przepisów prawa, wskazał przepisy, z których przywołane normy wynikają. Za bezzasadny należy uznać zarzuty skargi naruszenia art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożony dla celów postępowania rejestr sprzedaży oraz deklaracja złożona dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, są więc nierzetelne stosownie do przepisów art. 193 § 2 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stwierdzona nierzetelność ksiąg skutkuje tym, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. złożonej przez skarżącą dokonano nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi doręczony stronie w dniu [...] listopada 2014 r. protokół z czynności kontrolnych zawiera opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć. Oparcie podstawy prawnej sporządzenia tego protokołu m.in. na przepisie art. 172 § 1, wynika z uznania istotności znaczenia tego protokołu dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast stosownie do przepisów art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (zawartych w dziale IV ww. ustawy Ordynacja podatkowa), jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania dokonał badania ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu i sprzedaży VAT) w rozumieniu ww. przepisu art. 193 § 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, co znajduje odzwierciedlenie w treści protokołu doręczonego stronie w dniu [...] listopada 2014 r., odpowiadającej wymogom określonym w ww. przepisie, w szczególności w powołanej podstawie prawnej jego sporządzenia. Ww. protokół, w którym organ I instancji, w związku z ustaleniami postępowania uznał prowadzone przez B S. T. księgi za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te księgi w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych, odpowiada wymogom określonym w przepisie art. 193 § 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy wskazać, że faktura dokumentująca sprzedaż w wyniku której nie doszło do wykonania usługi przez sprzedawcę i do jej odebrania przez nabywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest prawnie bezskuteczna, zatem nie może wywołać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Oznaczało to w konsekwencji brak podstaw do uznania podatku VAT wykazanego przez Stronę w ww. fakturze sprzedaży, jako podatku należnego z tytułu sprzedaży (dostawy) usługi. Stosownie do przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja art. 108 ustawy o VAT jest implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 112 i wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego. Jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że pomimo braku wykonania czynności przez stronę, sporna faktura została wprowadzona do obiegu. Skarżąca przekazała bowiem fakturę firmie [...], na rzecz której została ona wystawiona. W ten właśnie sposób wprowadziła fakturę do obrotu prawnego, tracąc tym samym kontrolę nad jej dalszym wykorzystaniem. Nie wycofała następnie tej faktury z obrotu (pomimo wiedzy, że faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej), co miało skutek, że firma A w czerwcu 2010 r. skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z faktury w wysokości 99.180 zł. Strona nie wyeliminowała zatem ryzyka strat we wpływach podatkowych. Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).