III SA/Gl 515/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. K.- L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w wysokości 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2014 r. uzupełnionym pismem z 28 listopada 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług badań laboratoryjnych, - obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE - braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M, - sposobu wypełnienia tej deklaracji, - jest nieprawidłowe Wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 17 września 2014 r. wpłynął. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla importu usług przeprowadzania badań laboratoryjnych, obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE, braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M i sposobu wypełnienia tej deklaracji. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako praktyka lekarska specjalistyczna. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (świadczy usługi ochrony zdrowia), natomiast dla pozostałej sprzedaży (dochody z tytułu najmu, sprzedaż suplementów diety w niewielkim zakresie) korzysta ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 (z uwzględnieniem art. 113 ust. 2) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie składa żadnych deklaracji związanych z VAT. Jedną z usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę są tzw. Profilaktyczne Bilanse Biologiczne (PBB). Są to panele wysokospecjalistycznych badań laboratoryjnych pozwalające na ocenę aktualnego stanu zdrowia pacjentów. Określenia ryzyka wystąpienia chorób. PBB są podstawą indywidualnie dobieranej terapii dostosowanej do potrzeb i sytuacji klinicznej pacjenta. Celem PBB jest z jednej strony wykrycie niedoborów i nadmiarów witamin, mikroelementów czy kwasów tłuszczowych, immunoglobulin, limfocytów itd., a z drugiej sprawdzenie jak funkcjonują, będące ze sobą w ścisłym powiązaniu, poszczególne układy w organizmie pacjenta. Na podstawie bardzo wielu parametrów biochemicznych tworzy się obraz zaburzeń na poziomie komórkowym, znajdując często wyjściowe źródło problemów zdrowotnych. Na tej podstawie pacjent ma przygotowaną terapię. PBB jako metoda diagnostyczna jest know-how będącą własnością "A" - Stowarzyszenia Francuskich Lekarzy na rzecz Medycyny Zapobiegawczej. Ze względu na dbałość o standaryzowanie wyników badan "A" wyznaczył i nadzoruje realizację PBB w laboratorium medycznym w Belgii ([...] ), dokąd zostają wysyłane materiały biologiczne pacjentów z wszystkich krajów UE i Szwajcarii. Podmiot belgijski nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie figuruje też w rejestrze podmiotów leczniczych. Jednak jedynie na podstawie wyników przesyłanych z laboratorium z Belgi lekarz (Wnioskodawca) może postawie diagnozę i przygotować terapię dla pacjenta (usługa zwolniona z podatku od towarów i usług). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy opisana usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia (będąca podstawą do wystawienia diagnozy pacjentowi i doboru terapii) pod legająca w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w przypadku jej nabycia (import usług) z Belgii również korzysta ze zwolnienia z VAT? 2. Czy istnieje obowiązek rejestracji podatnika jako podmiotu VAT UE? 3. Czy podatnik wykonujący usługi przedmiotowo zwolnione z VAT (na podstawie art. 43 ustawy) powinien rozliczyć taką transakcję na gruncie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-9M? 4. Czy w przypadku złożenia takiej deklaracji, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane w wartości 0 zł (tj. ze stawką VAT - "zwolnione") czy stawką 23% i wówczas powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny) bez prawa do odliczenia - skoro służy sprzedaży zwolnionej? W ocenie Wnioskodawcy ten rodzaj badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1), w przypadku ich importu również podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT). W związku z importem tego rodzaju usług od kontrahenta z Belgii, nie istnieje obowiązek rejestracji podatnika na potrzeby nabywania usług wewnątrzwspólnotowych. Według Wnioskodawcy nie należy składać deklaracji VAT-9M. W przypadku złożenia takiej deklaracji, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane ze stawką VAT - zwolnione, skoro służy sprzedaży zwolnionej. Organ interpretacyjny w wydanej w dniu [...] r interpretacji indywidualnej [...] , uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał regulacje prawne w zakresie norm art. 5 ust. 1 pkl 1, art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 4, 28 a, 28b , 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.). zwanej dalej ustawą, normujące kwestie związane z zakresem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnika, importu usług , miejsca świadczenia usług, i stawek podatku Wskazał organ iż w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze. Analizując zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej organ stwierdził iż należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana ,.Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego]lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w od niesieniu do instytucji, prawa publicznego, przez szpitale ośrodki medyczne i diagnostyczne. Interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w oparciu o regulacje Dyrektywy w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia." Organ zauważył iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia podmiot leczniczy, zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.). Według art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są: 1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), 4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092), 5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia Jak stanowi art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104. Na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. W ust. 3 pkt 1 ww. artykułu wskazano, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15. innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b. jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług. Stosownie zaś do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 1 7 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku. Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U., poz. 394) określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia. Jak stanowi § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, określa się -wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w aiC,99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia. Ww. wzór deklaracji obowiązuje dla składanych formularzy do rozliczeń od miesiąca kwietnia 2013 r. Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla tych podmiotów prowadzących działalność, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi (i w związku z tym nie składają deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D), u których w danym miesiącu nie wystąpiły nabycia wewnątrzwspólnotowe, jednakże w danym miesiącu ma u nich miejsce import usług, bądź dostawa, dla których podatnikiem jest nabywca. Organ stwierdził, iż mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że nabycie usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych, świadczonymi przez podmiot mający siedzibę w Belgii, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy import usług, którym mowa w art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jednakże z tytułu importu ww. usług Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Pomimo, że w przedmiotowej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę usługi laboratoryjne mają służyć profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to nie zostanie spełnione kryterium podmiotowe, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Świadczącym przedmiotowe usługi będzie bowiem kontrahent mający siedzibę w Belgii, który nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w ww. regulacji ustawy, tzn. nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej obowiązującej w Polsce . W konsekwencji powyższego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy co do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych, świadczonych przez podmiot mający siedzibę w Belgii, za nieprawidłowe. W zakresie kwestii obowiązku rejestracji z tytułu nabycia przedmiotowych usług organ wskazał, że rozstrzygającą rolę w tym zakresie ma powołany art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie do nabywanych usług ma zastosowanie art. 28 b ustawy o VAT i w związku z ich nabyciem Wnioskodawca winien rozpoznać import usług, to w tej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany do rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych przez złożenie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rejestracji jako podmiotu VAT UE także uznano za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż ·w związku z importem usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych, świadczonych przez podmiot mający siedzibę w Belgii, dla których Wnioskodawca będzie podatnikiem i w sytuacji, gdy nie ma on obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, to ww. nabycie Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-9M. W zakresie sposobu wypełniania deklaracji organ wskazał, że skoro dla importu przedmiotowych usług zostanie wygenerowany podatek należny wówczas pozycja 11 deklaracji VAT-9M, której wzór obowiązuje dla rozliczeń od kwietnia 2013 r., nie może zawierać wartości ze stawką VAT zwolnione lecz kwotę podatku obliczoną z zastosowaniem podstawowej stawki podatku . Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia importu przedmiotowych usług w deklaracji VAT-9M i sposobu wypełnienia tej deklaracji, organ uznał je za nieprawidłowe. Wnioskodawca za miesiąc, w którym dokona importu usługi powinien złożyć deklarację VAT 9M, której wskaże wartość podatku należnego obliczonego według stawki podstawowej VAT, tj. 23%. W odpowiedzi na wystosowane wcześniej do Ministra wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w interpretacji z dnia 11 grudnia 2014 r. W skardze z dnia 16 lutego 2014 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014 r. ze względu na naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 i wskazując , że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie implementuje celu i treści Dyrektywy w należyty sposób i wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości ,zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik strony podniósł, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Analizując zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej i odwołując się do przepisu art. 132 ust.l lit. b. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) pełnomocnik stwierdził, iż zarówno działalność gospodarcza "A" jak i podmiot belgijski [...] spełniają kryteria określone w Dyrektywie. Posługując się krajową nomenklaturą obydwa podmioty są podmiotami leczniczymi zarejestrowanymi w stosownych rejestrach swoich krajów członkowskich UE, przy czym wiadomym jest, że nie jest możliwym z podmiotowego punktu widzenia, aby podmiot zarejestrowany w Belgii spełnił warunki określone w prawie krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ocenie pełnomocnika nie jest prawidłowym pozbawianie strony prawa do zwolnienia z art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT z tej przyczyny, iż kontrahent mający siedzibę w Belgii nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej obowiązującej w Polsce. Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) mogą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje w tym przepisie pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając im możliwość uregulowania tej kwestii poprzez wskazanie, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia (por. K. Lewandowski, P. Fałkowski, Komentarz do art. 132 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, Legalis/el.). Powołując się na orzecznictwo TSUE gdzie przykładem może być wyrok w sprawie C-262/08 (CopyGene A/S), w którym Trybunał wskazał na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobnym charakterze TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję "o podobnym charakterze", co "szpitale" oraz "ośrodki medyczne i diagnostyczne" w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być "uznane za placówki o podobny charakterze" w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak: • interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, • fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za "placówki o podobnym charakterze", • czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego, • czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z warunkami jakie obowiązują dla podmiotów prawa publicznego. Z profilu działalności wykonywanej przez podmiot belgijski zdaniem pełnomocnika wynika, że spełnia on wskazane kryteria, a tym samym przesłanki wskazane w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. W konsekwencji pełnomocnik strony zakwestionował legalność polskich przepisów ze względu na ich niedostosowanie do celów Dyrektywy 112 i w tym zakresie jej bezpośrednie zastosowanie (C-6/64 Flaminio Costa, C- 26/62 Van Gend & Loos, C-41/74 Van Duyn, C-103/88 Fratelli Costanzo Sp.A, C-431/92 Komisja przeciw Niemcom, etc.). Pełnomocnik podniósł ponadto, iż opodatkowanie importu usług od takiego typu transakcji jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług , bowiem Wnioskodawca będąc zgodnie ze stanowiskiem organu zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z importem usług nie ma prawa do odliczenia zapłaconego podatku, gdyż usługa służy czynności zwolnionej przedmiotowo z VAT. To zaś zaprzecza podstawowej zasadzie systemu obowiązującego w całej Unii Europejskiej. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podkreślił, że wydając interpretację nie naruszył przepisów prawa. W dalszej kolejności nawiązał do stanowiska, które wyraził uprzednio w zaskarżonej obecnie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Problem prawny sprowadzał się do rozstrzygnięcia 4 zagadnień: 1) czy podlegająca importowi z Belgi usługa laboratoryjna będąca podstawą do wystawienia diagnozy pacjentowi i doboru terapii w Polsce podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, 2) czy istnieje obowiązek rejestracji podatnika jako podmiotu VAT UE?, 3) czy podatnik wykonujący usługi przedmiotowo zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ustawy powinien rozliczyć taką transakcję na gruncie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-9M, 4) czy w przypadku złożenia takiej deklaracji, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane ze stawką VAT - "zwolnione" czy ze stawką 23% i czy skoro służy sprzedaży zwolnionej wówczas powstanie obowiązek podatkowy) bez prawa do odliczenia ?. W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do kolejno postawionych organowi pytań opisany rodzaj badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w przypadku ich importu również podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W związku z importem tego rodzaju usług od kontrahenta z Belgii, nie istnieje obowiązek rejestracji podatnika na potrzeby nabywania usług wewnątrzwspólnotowych i nie należy składać deklaracji VAT-9M. Zaś w przypadku złożenia takiej deklaracji, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane ze stawką VAT - zwolnione, skoro służy sprzedaży zwolnionej. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie wskazał regulacji prawnych z których wywiódł dokonaną ocenę stanu faktycznego. Organ zaś w wydanej interpretacji w zakresie pytania pierwszego uznał, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla importu usług przeprowadzania badań laboratoryjnych jest nieprawidłowe. Wywiódł swoją ocenę prawną w oparciu o analizę regulacji prawa krajowego ze szczególnym uwzględnieniem brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w powiązaniu z treścią ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W odniesieniu do kolejno postawionych pytań organ uznał po stronie Wnioskodawcy konieczność obowiązku rejestracji jako podatnika VAT UE, wykazania nabycia importowanych usług w deklaracji VAT 9M z kwotą podatku należnego obliczoną wg podstawowej stawki podatku VAT -23 %. Zgodnie z art. 14b. § 1. Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego a obowiązkiem Ministra z kolei jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena organu interpretacyjnego dotyczyć winna konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku własnym wnioskodawcy i nie będzie dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, niewymienionych we wniosku, unormowań (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 77). Elementem własnego stanowiska strony, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest wskazanie przepisów z których strona wywodzi: prawo zwolnienia od podatku w odniesieniu do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego, brak obowiązku rejestracji podatnika na potrzeby nabywania usług wewnątrzwspólnotowych., brak obowiązku składania deklaracji VAT-9M lub w przypadku złożenia takiej deklaracji, podstawę prawną do wykazania świadczenia z kwotą podatku należnego wykazanego ze stawką VAT - zwolnione, w ocenie strony służącej sprzedaży zwolnionej. Dopiero te wyczerpująco podane przez Wnioskodawcę elementy mogą być przedmiotem oceny organu wydającego indywidualną interpretację. Dla podatnika występującego z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego nie tylko istotne jest bowiem jaką stawkę podatku ma uiszczać, jakie obowiązki związane z prowadzeniem danego rodzaju działalności ma wykonywać realizując swe powinności ustawowe wobec organów podatkowych ale równie istotne jest to, na podstawie jakich przepisów te czynności ma wykonywać czy daną stawkę podatku stosować lub nie. W ocenie Sądu Wnioskodawca z tego obowiązku się nie wywiązał gdyż w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji brak przytoczenia w odniesieniu do poszczególnych zagadnień będących przedmiotem wątpliwości odpowiednich mających zastosowanie w sprawie stosownych regulacji prawnych. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyraźnie zarysował granice prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Istotnym elementem własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie winno było stwierdzenie, na podstawie jakich regulacji prawnych strona upatruje zasadności w stanowisku jakie zaprezentowała we wniosku, a tego brak we wniosku W konsekwencji wydana interpretacja wymyka się spod możliwości jej merytorycznej kontroli przez Sąd. Nie można bowiem zgodzić się z organem, iż treść zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowa i odnosi się do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnień opisanych w punktach od 1 do 4 . Niezależnie od powyższych uwag w sytuacji nawet gdyby uznać, iż Wnioskodawca podał w zakresie zastosowania podstawy prawnej do zwolnienia importu usług laboratoryjnych art. 43 ustawy o podatku VAT to i tak w ocenie Sądu w tym zakresie wydana interpretacja indywidualna nie jest prawidłowa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana Dyrektywą), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne. Oceniając pod względem prawnym opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny Dyrektor stwierdził, iż usługi laboratoryjne jako mające służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia spełniają kryteria przedmiotowe zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jednak w ocenie organu z uwagi na fakt, iż nie jest spełniona przesłanka podmiotowa to jest kontrahent z Belgii nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej obowiązującej w Polsce brak podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z w/w przepisu . Organ wskazał, iż skoro przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiot leczniczy zatem w celu ustalenia tego pojęcia należy je definiować wg regulacji wynikającej z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej . Ta zaś z kolei w sposób wyczerpujący normuje zagadnienia związane z tym kto może być podmiotem leczniczym i jakie warunki muszą być spełnione by działalność leczniczą móc rozpocząć. Jednak zestawiając brzmienie treści art. 43 ust. 1 pkt 18 z końcową częścią przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy "lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne" zauważyć należy iż przepis ten w powołanym brzmieniu zawiera w sobie elementy prawne, które przez Dyrektora Izby Skarbowej nie były analizowane przy wydawaniu zakwestionowanej pisemnej interpretacji prawa podatkowego . Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że po 1 maja 2004r. - dacie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty - interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca jaki stanowi Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej Dyrektywą 112 jest istotną częścią jej interpretacji. Skoro organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego, są zobowiązane także do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009r. w sprawie I FSK 4/08 (Lex nr 497204) i w wyroku z 11 marca 2010r. w sprawie I FSK 61/09 (Lex nr 785302) co skład orzekający w całości podziela. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, przy założeniu prawidłowości postępowania Wnioskodawcy co do wskazania podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia, była powinność porównania przez organ postanowień art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z jej wzorcem, tj. art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywą 2006/112/WE i dokonanie jej wykładni na tle opisanego zaistniałego stanu faktycznego, czego w całości organ nie dokonał wydając sporną interpretacje prawa podatkowego. W konsekwencji powyższych uchybień w sprawie zdaniem Sądu przy wydaniu spornej interpretacji doszło do naruszenia art.14b § 1i § 3, art. 3 pkt 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 146 w zw. z 145 § 1 lit. a) i c), art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 -j.t.) orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni rozważania Sądu wynikające z treści wydanego wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 515/15