II FSK 1702/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 802/12 w sprawie ze skargi L. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r. nr ILPB1/415-203/12-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r. nr ILPB1/415-203/12-2/TW, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. F. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 802/12) oddalił skargę L. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie jest wspólnikiem-komandytariuszem. Stając się akcjonariuszem SKA będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, tj. podatkiem liniowym? 2) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po stronie wnioskodawcy powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 3) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA? 4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w odniesieniu do pytania nr 1 akcjonariusz, będący osobą fizyczną, ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.f. Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Odnośnie natomiast pytania nr 3, wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotowce w kasie SKA. Odpowiadając na pytanie nr 4 twierdzi natomiast, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Minister Finansów, działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2012 r., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA: w części dotyczącej źródła przychodu oraz formy opodatkowania - jest prawidłowe, w pozostałej części - jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że przychód ten nie powstaje - jak uważa wnioskodawca - w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy, lecz w dniu w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. jak wskazano w interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś - jak wskazano we wniosku - faktycznie otrzymana dywidenda. A zatem obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma dywidendę, lecz za miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej wnosząc o zmianę stanowiska organu. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zamiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dochód z udziału w zysku spółki w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W ocenie Sądu przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd podkreślił, że skoro zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, to konsekwencją tego (na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) jest, że prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem, przychód u akcjonariusza SKA (prawo do dywidendy) powstaje wówczas, kiedy odpowiednia część zysku zostanie przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony zostanie dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu. Z tą chwilą, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. W opinii Sądu skoro u wnioskodawcy przychód powstaje w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, to konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. W konsekwencji podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś - jak wskazuje wnioskodawca- faktycznie otrzymana dywidenda. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA obliguje do zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd zgodził się z organem podatkowym, że zapłata zaliczki na podatek dochodowy powstaje za ten miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny. Podatnik wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód z tytułu udziału w zysku SKA dla wspólnika będącego akcjonariuszem powstaje za miesiąc, w którym przychód z tego tytułu stał się należny tj. z dniem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o popiele zysku (przyznania dywidendy). Zdaniem skarżącego przychód ten powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza SKA, będącego osoba fizyczną. Odpowiadając na skargę kasacyjną Minister Finansów domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Mając na względzie treść zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do określenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskania dywidendy przez akcjonariusza spółki komandytowo –akcyjnej. Powyższy problem wywołał wątpliwości orzecznicze, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że – przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Z tego też względu zaskarżony wyrok, wydany wprawdzie przed podjęciem omawianej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.