I FSK 2/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 309/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 309/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę . sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 19 maja 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z 25 stycznia 2010 r. wszczął wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w Z.(dalej: "spółka" lub "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Pismem z 29 września 2014 r. spółka wniosła o zawieszenie w/w postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskazała, że 26 września 2014 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w Z.VIII Wydział Gospodarczy KRS z wnioskiem o wykreślenie M.P., wchodzącego w skład jednoosobowego organu spółki, uprawnionego do jej reprezentowania. Następnie 29 września 2014 r. Uchwałą nr 1 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników odwołano ze skutkiem na dzień 29 września 2014 r. M. P. jedynego członka zarządu spółki, z funkcji Prezesa Zarządu. Okoliczności te, zdaniem spółki, przemawiały za zawieszeniem postępowania. Postanowieniem z 27 lutego 2015 r. organ odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że podniesiona we wniosku okoliczność braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki nie stanowi żadnej z przesłanek zawieszenia postępowania wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do rozpoznania złożonego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie, czy w związku z odwołaniem z dniem 29 września 2014 r. M. P., jedynego członka zarządu, z funkcji prezesa zarządu, organ prowadzący postępowanie kontrolne składał wniosek do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Szczegółową odpowiedź organ pierwszej instancji przesłał pismem z 29 kwietnia 2015 r. Następnie pismem z 7 maja 2015 r. poinformował, że postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji z 5 maja 2015 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 19 maja 2015 r., umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z 10 marca 2015 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego, co obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Organ przypomniał, że spółka domagała się zawieszenia postępowania kontrolnego, jednakże 5 maja 2015r. postępowanie kontrolne zostało zakończone. Organ stwierdził, że z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem głównym w przedmiotowej sprawie, należało uznać bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim było postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 w związku z art. 219, art. 235, art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy, pomimo że zostały zastosowane w zaskarżonym orzeczeniu, to nie wskazano podstaw faktycznych do jego wydania. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Zdaniem Sądu, przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu strona domagała się zawieszenia kontroli podatkowej. Jednakże 5 maja 2015 r., ww. kontrola podatkowa została zakończona wydaniem w tej dacie decyzji. Od strony formalnej, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie stanowi ciąg zdarzeń procesowych, podejmowanych w celu wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Standardowo, gdy ów proces przebiega bez zakłóceń, po przeprowadzeniu przewidzianych prawem czynności, zapada właściwe orzeczenie i postępowanie przed tym organem kończy swój formalny byt. Orzeczeniem takim w sprawie rozpoznawanej była niewątpliwie decyzja z 5 maja 2015 r. Skoro zatem postępowanie kontrolne przed organem pierwszej instancji zostało zakończone, należało zastanowić się nad sensem dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie nad sensem rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. W rozpoznawanej sprawie, wobec wydania decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Skoro postępowanie kontrolne zostało formalnie zakończone, to w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia tego postępowania. Sąd nie uznał również, że w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Umarzając postępowanie organ odwoławczy formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w powiązaniu z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, w ramach sprawowanej kontroli sądowej, popełnionych przez organy podatkowe uchybień, a przede wszystkim naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że zażalenie strony wpłynęło 19 marca 2015 r., choć jak wynika to z prezentaty wpływu - skarżąca złożyła zażalenie 11 marca 2015 r., 2. art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec nie dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (w szczególności przy uwzględnieniu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), a nadto wobec nie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionego przez skarżącego zarzutu odnośnie nie nadania od razu biegu zażaleniu skarżącego co spowodowało, że stało się to zażalenie bezprzedmiotowe, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 z art. 133 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 208 § 1, art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, choć skarżący złożył zażalenie 11 marca 2015 r., a decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej kończąca kontrolę podatkową została wydana 5 maja 2015 r., 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję z powodu ustalenia przez Sąd pierwszej instancji braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Przystępując do jej rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji, był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 567/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje poglądy przywołane w przywołanym wyroku w zakresie odpowiedzi na pytanie czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem kontroli skarbowej, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie jaki jest przedmiot postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego? Przed udzieleniem odpowiedzi na postawione wyżej pytania NSA poczynił kilka uwag dotyczących charakteru postępowania kontrolnego, wskazując, iż jest to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Przy tym postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). Wobec tego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonując kontroli rozstrzygnięcia i uznając, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego (podatkowego). Autor skargi kasacyjnej wskazał w jej treści, iż naruszenie przepisów postępowania spowodowało nie nadanie od razu biegu zażaleniu strony skarżącej, co spowodowało, że zażalenie to stało się bezprzedmiotowe i w rezultacie doprowadziło to do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna, bo brak byłoby podstaw do przyjęcia o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego. Następstwo stwierdzonego uchybienia było więc na tyle istotne, że kształtowało treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, iż przedmiotem kontroli było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 19 maja 2015 r. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż w dacie orzekania przez ten organ postępowanie kontrolne, którego zawieszenia się domagała, zostało zakończone. Zatem wydane przez organ odwoławczy postanowienie – w kontekście uwag poczynionych powyżej – było prawidłowe. Strona skarżąca nieprawidłowości upatruje w tym, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zostało wniesione wcześniej niż wydano decyzję wymiarową i tym samym zakończono postępowanie kontrolne. Należy wskazać, iż realizując normy prawne określone w art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie nawiązują do terminów załatwiania spraw podatkowych (art. 139–143 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe uwagi na przepisy dotyczące załatwienia spraw w postępowaniu należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie uchybił terminowi załatwienia niniejszej sprawy określonemu w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast kwestia ewentualnej bezczynności organu lub przewlekłości postępowania nie była i nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a tylko w tym trybie można kwestionować nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania i szybkością załatwienia sprawy. Dodatkowo, jeszcze raz należy podkreślić, iż wniosek o zawieszenie postępowania mógł być ponowiony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ odwoławczy, w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wymiaru podatku, bowiem jedynie postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją stało się bezprzedmiotowe. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.