I FSK 567/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/12 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1101/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2012r., nr ..., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Z przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka złożyła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniosek o zawieszenie prowadzonego w stosunku do niej postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. w sprawie wyrządzenia Spółce, przez K. S., szkody majątkowej, utrudniania czynności kontrolnych oraz złożenia przez niego fałszywych zeznań. W ocenie Spółki, prowadzone postępowanie karne powinno być potraktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależeć może decyzja i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ uznał, że postępowanie karne prowadzone w stosunku do jednego z kontrahentów Spółki, nie jest zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w przepisie art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Podniosła w nim, że śledztwo toczące się przed Prokuraturą Rejonową w G. posiada wszystkie elementy konstytuujące zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 o.p. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2012 r., nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 o.p., umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte wniesionym zażaleniem. Organ stwierdził, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 26 marca 2012 r. zakończył postępowanie kontrolne wydaniem decyzji w podatku od towarów i usług (decyzja doręczona została w dniu 27 marca 2012 r.). W związku z faktem, że przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji, postępowanie odwoławcze zainicjowane poprzez złożenie zażalenia stało się bezprzedmiotowe, a to spowodowało konieczność umorzenia tego postępowania. Brak jest bowiem przedmiotu postępowania. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p., a także art. 127 i art. 207 § 2 o.p., poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia Spółki w wyniku uznania, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, pomimo że wymieniona przez organ decyzja kończyła jedynie postępowanie w pierwszej instancji, a sprawa nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał skargę Spółki ze zasadną. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej w K., że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe z tej przyczyny, że postępowanie kontrolne już się nie toczy. Zdaniem Sądu I instancji, do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, a po drugie, w sytuacji bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną podmiotową może być np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia. Przyczyną przedmiotową natomiast może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji, przedawnienie zobowiązania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającej sprawę co do jej istoty. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Zdaniem Sądu I instancji, postępowanie kontrolne jest pierwszoinstancyjnym postępowaniem podatkowym, o czym przesądza art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), zakończonym wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, od której przysługuje odwołanie na podstawie art. 220 § 1 o.p. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, zatem o zakończeniu postępowania podatkowego można mówić dopiero w dacie wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji, albo w sytuacji, gdy od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało złożone odwołanie. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie wszczęte z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. trwa nadal, na skutek wniesionego odwołania. W rezultacie brak jest podstaw do twierdzenia, że zawieszenie postępowania kontrolnego (podatkowego) stało się bezprzedmiotowe, skoro toczy się nadal na etapie przed organem podatkowym drugiej instancji. W konsekwencji wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego wszczętego zażaleniem na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania Sąd I instancji uznał za sprzeczne z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 w związku z art. 219 o.p. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez naruszenie art. 216 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219 o.p. i stwierdzenie, że brak jest podstaw do uznania, że zawieszenie postępowania kontrolnego (podatkowego) stało się bezprzedmiotowe, skoro toczy się nadal na etapie przed organem podatkowym II instancji, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane po zakończeniu postępowania kontrolnego (podatkowego) i wydaniu decyzji w I instancji, a zatem brak było już sprawy przed organem I instancji, którego to postępowania dotyczyło wniesione zażalenie i co spowodowało, że bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego, a co za tym idzie skarżonego postanowienia nie można uznać - jak stwierdził w uzasadnieniu Sąd - za sprzeczne z art. 207 § 2 , art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 w związku z art. 219 o.p.; - art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia, podczas gdyby nie zostały naruszone wyżej omówione przepisy skarga zostałaby oddalona. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się słuszne. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na jednej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, a mianowicie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie za skuteczny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 219 o.p. Zarzuty te koncentrują się wokół kluczowego w tej sprawie zagadnienia, jakim jest możliwość umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji, od której wniesione zostało odwołanie. Powstały w sprawie problem można sprowadzić do pytania: czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem kontroli skarbowej, od której wniesione zostało odwołanie, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania? Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na inne pytanie, a mianowicie: jaki jest przedmiot postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego? W tym miejscu należy podkreślić, że bezpośredniej odpowiedzi na te pytania nie dają przywołane w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na tą skargę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 1410/11 oraz I FSK 1471/11. Orzeczenia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych, w których wnioski o zawieszenie postępowania składane były w postępowaniu odwoławczym. Bez wątpienia zatem w tych sprawach bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego wiązana była z zakończeniem postępowania odwoławczego. Udzielenie odpowiedzi na postawione wyżej pytania wymaga na wstępie poczynienia kilku uwag dotyczących charakteru postępowania kontrolnego. W tym zakresie należy zgodzić się z Sądem I instancji, który w pierwszej części uzasadnienia wyroku stwierdził, że jest to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Pogląd ten już wcześniej został zaprezentowany w piśmiennictwie (zob. Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Warszawa 2009, nr 1, s. 20 i nast.). Uproszczeniem jest jednak twierdzenie, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów o.p. Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 u.k.s. i to one stanowią podstawowe źródło regulacji tego postępowania. Oczywiście, zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia. Stąd w art. 31 u.k.s. ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy o.p. Co prawda w art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV o.p., to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Występuje bowiem między nimi wiele odmienności, dotyczących zarówno przebiegu tych postępowań (art. 13 u.k.s.), jak i prawnych form ich zakończenia (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Trzeba podkreślić, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazuje, że przepisy o.p. stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s., i co nie mniej istotne – stosuje się je odpowiednio. Reguła ta determinuje wykładnię art. 31 ust. 2 u.k.s., który stanowi rozwinięcie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że konstrukcja art. 31 ust. 2 u.k.s. jest błędna, bowiem "ustawodawca zamiast odniesienia poszczególnych określeń z Ordynacji podatkowej do ustawy o kontroli skarbowej dokonał odniesienia określeń z tej ostatniej do Ordynacji" (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 325). Kierując się jednak celem odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., a więc stosując odpowiednio w postępowaniu kontrolnym przepisy o.p., treść art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. należy odczytywać w ten sposób, że użyte w przepisach o.p. określenie: "postępowanie podatkowe" oznacza "postępowanie kontrolne". Chodzi tu bowiem o odpowiednią transpozycję norm z postępowania podatkowego do postępowania kontrolnego, a nie na odwrót. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest więc postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 u.k.s. Nie można więc twierdzić, że wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej powoduje, że to postępowanie trwa nadal. Wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej do właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 1 u.k.s.) nie oznacza kontynuowania postępowania kontrolnego, lecz przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ II instancji. Choć w ujęciu materialnym postępowania prowadzone przed organem I i II instancji mają ten sam przedmiot, to jednak w ujęciu procesowym należy je traktować jako odrębne postępowania, w toku których mogą wystąpić poszczególne kwestie procesowe. Jedną z takich kwestii jest zawieszenie danego postępowania. Odnosząc te uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że złożony w tej sprawie przez Spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Tylko w takim przedmiocie, tj. odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, orzekał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 23 marca 2012 r., nr .... Organ kontroli skarbowej nie orzekał, bo nie mógł orzekać, w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego później w II instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozstrzygało tylko kwestię odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie, tylko taki przedmiot miało postępowanie zażaleniowe prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w związku z wniesieniem przez Spółkę zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Oczywiście rację ma Sąd I instancji twierdząc, że wskutek wniesionego odwołania od wydanej następnie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uruchomione zostało postępowanie podatkowe w II instancji. Trzeba jednak zauważyć, że przedmiotem tego postępowania, będącego postępowaniem głównym w sprawie, był wymiar zobowiązania podatkowego. W tej sprawie Sąd I instancji błędnie utożsamił przedmiot postępowania głównego z przedmiotem postępowania zażaleniowego (incydentalnego). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego, prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K., była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro postępowanie kontrolne, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem II instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego. Z przedstawionych powodów nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w tej sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 o.p. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powiązany z zarzutem naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 219 o.p. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 216 § 1 i 2 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest nieuzasadniony, bowiem Sąd I instancji uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie stosował wzorca kontroli wynikającego z art. 216 § 1 i 2 o.p. Sąd I instancji uznał to postanowienie za sprzeczne z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 w zw. z art. 219 o.p. i z tego powodu zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie mogły też zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił te zarzuty lakonicznym stwierdzeniem, że "naruszenie tych przepisów polegało na uchyleniu zaskarżonego postanowienia, podczas gdyby nie zostały naruszone wyżej omówione przepisy skarga zostałaby oddalona". Uzasadnienie to nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a. W orzecznictwie NSA zwracano już uwagę, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. I GSK 911/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając jednak na uwadze zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 219 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).