I FSK 1410/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1961/10 w sprawie ze skargi "M." spółka komandytowa z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1961/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Spółka Komandytowa w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 września 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 20 sierpnia 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego przed organem odwoławczym w zakresie określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ podał, że spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego mającego istotne znaczenie także dla niniejszej sprawy, dotyczącego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy ocenie naruszenia zasady stałości, wynikającej z przepisów prawa europejskiego. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 201 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.P."), stwierdził, że powyższa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, a wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie będzie bezpośrednio rzutować na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej spółki. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z 20 sierpnia 2010 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 20 sierpnia 2010 r. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. przez wydanie kwestionowanego postanowienia już po wydaniu decyzji ostatecznych w sprawach, w których zawieszenia postępowania domagała się skarżąca. Ponadto wskazano na uchybienie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż organ ten nie orzekał w kwestii zawieszenia postępowania, a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę zawieszenia postępowania w toczących się sprawach w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu okoliczność, na którą powoływała się skarżąca we wniosku o zawieszenie postępowania, nie stanowiła zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca spółka domagała się zawieszenia postępowania z tego powodu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, toczącym się pomiędzy innym podatnikiem a organem podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne w trybie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a."). W tym kontekście Sąd podniósł, iż rozpoznanie budzącej wątpliwości prawne kwestii przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie warunkuje rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji dotyczącej innego podatnika. Sąd podkreślił, że dla przedmiotowej sprawy odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie prawne, zadane w innej sprawie, nie ma znaczenia bezpośredniego, nie rozstrzyga żadnej kwestii, a jedynie ma charakter interpretacji przepisów prawa, zatem zagadnieniem wstępnym nie jest. Sąd zwrócił również uwagę, iż na przeszkodzie zawieszeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stoi odmienność charakteru oraz celów tego postępowania i postępowania sądowoadministracyjnego. O ile w postępowaniu podatkowym sprawa ma zostać załatwiona co do istoty, o tyle rzeczą sądu administracyjnego jest wyłącznie badanie prawidłowości aktów administracyjnych, wydanych przez organ. Kontrola sądowoadministracyjna posiada zatem znacznie węższy zakres badania sprawy niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, zaś rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma służyć potrzebom postępowania sądowego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. W związku z powyższym Sąd przyjął, że – w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zawieszenia postępowania. 3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż niezasadne okazały się również te, dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. Wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania dopiero po zakończeniu decyzją postępowania, którego zawieszenia domagała się skarżąca – w ocenie Sądu – w żaden sposób nie rzutuje na zgodność z prawem tego pierwszego aktu. Taka sekwencja zdarzeń procesowych może co najwyżej oznaczać przedwczesność decyzji kończących sprawę co do istoty, skoro kwestia zawieszenia postępowania nie została jeszcze rozpatrzona w sposób ostateczny, to jednak pozostaje poza granicami niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej i nie może mieć wpływu na jej wynik. 3.4. W zakresie zarzutu uchybienia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż organ ten nie orzekał w kwestii zawieszenia postępowania, Sąd stwierdził, że użycie sformułowania "utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji" nie jest trafne w sytuacji, w której kwestia zawieszenia postępowania rozpoznawana była wyłącznie przez Dyrektora Izby Skarbowej i może wprowadzać w błąd, jednakże uchybienie to nie stanowi – zdaniem Sądu – wady tego rodzaju, by konieczne było uchylenie zaskarżonego aktu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi WSA w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 219, a także art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 207 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. w całości, mimo że zostało ono wydane bez podstawy prawnej, albowiem organ wydał to postanowienie już po zakończeniu postępowania podatkowego sprawach, w których zawieszenia postępowania skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy już brak było jakichkolwiek działań w zakończonym już postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś gdy odpadły podstawy określone w art. 216 § 1 i 2 O.p. (do wydawania postanowień dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego) lub w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (do orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania, ale jedynie przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji), 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, a także art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 207 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. w całości, mimo że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ wydał to postanowienie już po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, w których zawieszenia postępowania domagała się skarżąca, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., chociaż zgodnie z wyraźną i niebudzącą wątpliwości treścią przepisów art. 216 § 1 i 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postanowienia mogą być wydawane jedynie w toku postępowania i dotyczyć kwestii wynikających w toku postępowania (a więc przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji); w ocenie skarżącej uchybienie do niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. przepisów przy wydaniu zaskarżonego wyroku winno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r., jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało ono wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, których zawieszenia skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy postępowanie incydentalne w przedmiocie zawieszenia stało się już bezprzedmiotowe, co winno skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowania; w ocenie skarżącej uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. przepisów przy wydawaniu zaskarżonego wyroku winno skutkować uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r., którym organ rozstrzygnął merytorycznie o kwestii wpadkowej, chociaż w momencie jego wydania postępowanie w tym przedmiocie było już bezprzedmiotowe. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.1. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., oraz w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało ono wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, którego zawieszenia skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy postępowanie incydentalne w przedmiocie zawieszenia stało się już bezprzedmiotowe, co winno skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. 5.2. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). 5.3. W rozpatrywanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała, z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzjami ostatecznymi. W sytuacji gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem ani zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Reasumując, w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym – po myśli art. 208 O.p. – stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym organ odwolawczy winien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe. 5.4. Nie są natomiast zasadne dwa pozostałe zarzuty kasacyjne podnoszące, że postanowienie organu odwoławczego rozpatrujące merytorycznie zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, po zakończeniu tegoż postępowania, dotknięte jest wadą nieważności, z uwagi na wydanie go bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. 5.5. Merytoryczne odniesienie się organu odwoławczego do zażalenia strony na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w warunkach bezprzedmiotowości tegoż postępowania wymagających umorzenia postępowania zażaleniowego, nie stanowi orzekania w tej sprawie bez podstawy prawnej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Nie można również uznać, że orzeczenie to rażąco narusza prawo, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji gdy zostało wydane w ramach postępowania incydentalnego (zażaleniowego) i stanowi naruszenie prawa procesowego, które wcale nie musi być uznane za oczywiste (rażące). 5.6. Mając powyższe na uwadze, z uwagi na zasadność ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.