II FSK 748/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1757/15 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. S. kwotę 8310 (osiem tysięcy trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1757/15, oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 42. 038,- zł uznając, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego wydatki w łącznej kwocie 306.960,72 zł, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. 1.3. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazano m.in., że postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36L złożonym dnia 7 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w O. o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za rok 2008 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W związku z wszczęciem powyższego postępowania o przestępstwo skarbowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 12 listopada 2014 r. zawiadomił skarżącego, iż z dniem 20 października 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). Zawiadomienie strona odebrała w dniu 1 grudnia 2014 r., wobec czego należy przyjąć, że w tej dacie skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na dzień wydania decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone, zatem zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz art. 194 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników stanowią dokumenty urzędowe w zakresie stwierdzonych w ich uzasadnieniu ustaleń faktycznych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznano, że w świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, zaistniały okoliczności przewidziane art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w zaskarżonej decyzji. Zawiadamiając skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał wymagany przez art. 70c Ordynacji podatkowej przepis, który normuje instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że w sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 3 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co wynikało z błędnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu; - art. 3 § 1 pkt 1 w. zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co winno skutkować uchyleniem decyzji, gdyż pominięcie w zakresie doręczeń ww. zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oznacza, że zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać określonych skutków z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, a w konsekwencji uznaniu, iż doszło do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie bezpośrednio skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 4.3. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie niesporna pozostawała okoliczność, że w dniu 20 października 2014r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36L złożonym dnia 7 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w O. o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za rok 2008 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 §1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 30 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 18, ze zm.), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował skarżącego pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 1 grudnia 2014 r.). Jak wynika z akt spraw w obydwu tych datach skarżący w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez pełnomocnika adwokata R. S. (pełnomocnictwo z dnia 12 lipca 2013 r., k. 134 t. I akt administracyjnych). 4.4. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo że był on w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. Wbrew więc stanowisku Sądu I instancji i organu odwoławczego, doręczenie przedmiotowego zawiadomienia z dnia 12 listopada 2014 r. bezpośrednio skarżącemu nie doprowadziło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 4.5. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej bezprzedmiotową. 4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).