II FSK 1678/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.T. i A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/12 w sprawie ze skargi B.T. i A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.T. i A.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1858/12) oddalił skargę B. T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania wynika, że skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2008 r., jako podstawę wznowienia wskazali na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 19 listopada 2011 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Następnie, decyzją z 25 stycznia 2012 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący powołują się we wniosku na błąd w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. w wyniku, którego został pobrany podatek przez płatnika od należności zagranicznej wypłaconej skarżącemu w 2006 r., co spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący wskazują również, że podatnik pełnił od 1 listopada 2004 r. do 31 sierpnia 2007 r. zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Dowództwie Komponentu Sił Lądowych w H. - Niemcy, do której została wyznaczona rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 r. DIS wskazał, że fakt pobrania podatku przez płatnika od wypłaconej w 2006 r. należności zagranicznej był znany organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, zatem nie stanowi on nowej okoliczności faktycznej. Dyrektorowi w dniu wydania decyzji ostatecznej znane były również dokumenty w postaci rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 r., ponieważ zostały złożone przez skarżącego w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu. Organom podatkowym znany był również wynikający z nich fakt pełnienia przez stronę obowiązków służbowych w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej. Tym samym nie stanowią one nowych dowodów w sprawie, ani nie dotyczą nowych okoliczność faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Skarżący wnieśli od powyższej decyzji odwołanie. W uzasadnieniu wskazali, że wynikająca z zaświadczenia i wniosku podatnika okoliczność - istniała w chwili wydania decyzji organów podatkowych obu instancji (była znana płatnikowi, sporządzającemu listy płac, co wynika z zaświadczenia), ale nie była znane organom podatkowym. Skarżący pokreśli, że przedłożony przez nich dokument spełnia przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dodali, że organy badały wyłącznie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., pomijając przysługujące z mocy prawa zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidło uznał, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżących zawartym w odwołaniu, zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 16 sierpnia 2011 r., nie stanowiło nowego dowodu w sprawie w rozumieniu w/w przepisu. Zaświadczenie to wystawione zostało bowiem w dniu 16 sierpnia 2011 r., to jest ponad 3 lata po wydaniu decyzji ostatecznej przez DIS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu podzielić należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, z których wynika, że powołana przez skarżących okoliczność tj. uzyskiwanie przez skarżącego należności zagranicznej m.in. w 2006 r., co wynikać ma z dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia MON z 16 sierpnia 2011 r., była znana organom podatkowym w dniu wydawania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pismem z 17 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej z zapytaniem. Odpowiadając na powyższe pismo, MON wyjaśnił, że skarżący jest żołnierzem zawodowym i w czasie służby poza granicami Państwa otrzymywał wyłącznie dochody ze stosunku służbowego, pozostałe zaś kwestie omówione zostały szczegółowo w odpowiedzi na pismo MON w sprawie Pana C.. Z tego pisma wynika, że w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzom oprócz uposażenia ustalonego na takich samych zasadach jak dla żołnierzy pełniących służbę w kraju przysługują dodatkowe uprawnienia realizowane w naturze lub ekwiwalencie, oraz należności pieniężne takie jak np. należność zagraniczna, zasiłek adaptacyjny. Fakt otrzymywania należności zagranicznej potwierdził skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytoczony został on również w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 czerwca 2008 r. Przechodząc zaś do kolejnego zarzutu skargi Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, podnoszony przez skarżących zarówno w skardze jak i w odwołaniu argument, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Sąd uznał, że organ zobowiązany byłby do dokonania wykładni powyższego przepisu, o ile uznałby, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej. Skoro okoliczność ta nie zaistniała, organ, zdaniem Sądu, nie miał podstaw do przeprowadzania wykładni przywołanego przepisu, a w konsekwencji nie mógł go naruszyć. Od powyższego wyroku podatnicy wywiedli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponowionego rozpoznawania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów posterowani kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, co ustalił organ i jakie zarzuty postawili skarżący, niewskazując dalej, które ustalenia i zarzuty zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego oraz przyjęciu, że okoliczność wskazana we wniosku była znana organowi, czemu przeczą akta sprawy oraz niedokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Powyższe związanie polega na tym, że sąd odwoławczy nie może wyjść poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła, oraz że jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały prze stronę wyraźnie podniesione w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010 r., nr 1, poz. 1) . W świetle powołanego przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalna wykładnia w zakresie zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślanie. Przechodząc zatem do analizy pierwszego zarzutu tj. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego, a w szczególności przez błędne przyjęcie, że okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania były znane organowi – czemu przeczą akta sprawy oraz niedokonana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do elementów formalnych, jakie powinien zawierać wyrok sądu administracyjnego, a nie do merytorycznej oceny przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie wymagane tym przepisem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1358/10). W ramach określonej przez podatnika we wniosku o wznowienie, jak też w skardze kasacyjnej, podstawy wznowieniowej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów, nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Powołane wyżej aspekty znalazły swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i świadczą w sposób jednoznaczny o trafności dokonanej oceny zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Również bezzasadny jest przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji i błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Sposób sformułowania tego zarzutu powoduje, że koniecznym jest przypomnienie jeszcze raz, że przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja wydana w trybie wznowieniowym. Bez wątpienia prowadzenie postępowania w tym trybie nie wyłącza zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże zdaje się, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że przepisy te będą stosowane tylko z punktu widzenia postępowania nadzwyczajnego. Oznacza to, że organ podatkowy nie prowadzi sprawy w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego ustalonego uprzednio w postępowaniu zwyczajnym, nie chodzi tutaj o wyjaśnienie nowego stanu faktycznego sprawy, ale o ustalenie, czy wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał pierwotną decyzję. Uwzględniając wyżej wskazane uwarunkowania stwierdzić należy, że nie sposób dopatrzyć się podnoszonych przez podatnika uchybień w postępowaniu przed organami podatkowymi, a niedostrzeżonych, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie złożone przez podatnika zaświadczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 sierpnia 2011 r. jest dowodem nowym, jednakże okoliczności, które z tego dokumentu wynikają tj. że podatnik w latach 2005-2007 pełnił służbę poza granicami kraju na stanowisku specjalisty i z tego tytułu otrzymał należności zagraniczne w określonych kwotach – były znane organowi podatkowemu, wydającemu ostateczną decyzję, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że fakty wynikające z powołanego zaświadczenia nie stanowiły nowych okoliczności, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższa wiedza wynikała ze znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentu w postaci rozkazu szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 25 lutego 2005 r., złożonego przez podatnika w dniu 15 stycznia 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.