I FSK 1941/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 272/15 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. G. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) z 23 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej także Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej, organ I instancji) decyzją z 30 grudnia 2014 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 18.550 zł, 22.755 zł, 17.683 zł, 22.913 zł, 31.850 zł. W toku postępowania ustalono, że Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz usług wykonywanych sprzętem budowlanym, w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 75.200,36 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...] (dalej P., spółka). Organ ustalił, że P. nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie miała możliwości dokonywania dostaw paliwa. Faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania i decyzją z 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił w całości ustalenia i wnioski Dyrektora UKS zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazał na wynikające z zeznań skarżącego i świadków (K. G., A. R., B. L. i J. S.) ustalenia dotyczące sposobu zamawiania i nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten olej oraz obiegu dokumentów handlowych w przedsiębiorstwie Strony. Wynika z nich, że chociaż współpraca ze spółką P. trwała przez dłuższy czas i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie sporządzono pisemnej umowy regulującej współpracę, płacąc znaczne kwoty w gotówce za dostarczane paliwo, nie były wystawiane żadne potwierdzenia zapłaty, przy nawiązaniu współpracy z P. poprzez przedstawiciela, który przyjechał na podwórko i przedstawił się "ustnie", że jest z firmy P., nie sprawdzono jego umocowania do reprezentacji Spółki (pełnomocnictw/upoważnień), nie pytano o możliwość zapłaty przelewem za dostarczane paliwo, choć przyjęta zapłata w formie gotówkowej była uciążliwa i kłopotliwa (na co wskazała sama Strona), nie sprawdzano certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie proszono o przedstawienie dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, ani o przedstawienie deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie weryfikowano we własnym zakresie P. w urzędzie skarbowym, na samym początku podjęcia współpracy zostały okazane deklaracje VAT-7, na przestrzeni lat 2011-2013 okazywano je dwa, trzy razy do roku, ale nie wiadomo przez kogo były one podpisywane, J. S. miał dawać do wglądu dokumenty P., tj.: zaświadczenie o działalności, REGON, NIP, ale obecnie Podatnik nie ma kserokopii tych dokumentów, cysterna, która miała przywozić paliwo od P. nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę. Zdaniem Dyrektora IS, w 2011 r. P. nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w spornych fakturach. Brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki. Ustalono, że spółka P. była podmiotem fikcyjnym, istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz figurowała jako nabywca w handlu wewnątrzwspólnotowym - w okresie od 12.02.2008 r. do 13.06.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w W., a od 14.06.2011r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. W 2011r. złożyła deklaracje VAT-7 za m-ce: styczeń - maj oraz lipiec 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., wykreślił z dniem 15.02.2012 r. P. z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie składała informacji podsumowujących, nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011r., ani sprawozdania finansowego. Ponadto spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w zakresie opłaty paliwowej, nie zatrudniała pracowników (za wyjątkiem 2011r ., gdy P. zatrudniał jednego pracownika, ale tylko do 06.01.2011 r.) oraz dysponowała majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Skarżący nie podjął jednakże żadnych działań w celu weryfikacji dostawcy paliwa, co Dyrektor IS uznał za działanie niebędące zwyczajowym zachowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wykazał należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawcy faktur oraz nie zadbał o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ ocenił, że okoliczności zakwestionowanych transakcji wyraźnie wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Dyrektor IS stwierdził, że z zebranych dowodów wynika jednoznaczny opis działania związanego z wystawianiem spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca widnieje P.. Z tego względu uznał, że organ I instancji słusznie odmówił ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (J. S., A. R. i B. L.). Osoby te zostały na wniosek pełnomocnika przesłuchane przez organ I instancji na okoliczność zakupu paliwa przez podatnika. Świadkowie opisali w zeznaniach zakres i sposób kontaktowania się z J. S. oraz okoliczności dostaw paliwa. Z przesłuchań nie wynika, że pracownicy byli świadkami zapewnień o legalności paliwa oraz okazywania pełnomocnictwa do reprezentowania spółki P. przez J. S. Zajmowali się oni głównie techniczną obsługą odbioru dostarczanego paliwa. Organ II instancji uznał, że ponowne przesłuchanie świadków wskazanych przez pełnomocnika strony nie wpłynie na ocenę dochowania przez Stronę należytej staranności w weryfikacji firmy dostarczającej paliwo. Podobnie nie został uwzględniony wniosek pełnomocnika o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. [...], m.in. na okoliczność wprowadzenia Strony w błąd w celu uzyskania korzyści majątkowej przez podejrzanych w sprawie. Organ wyjaśnił, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a kwestia winy o jaką chodzi w postępowaniu karnym, nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako - O.p.). 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem WSA udowodniono, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Był to podmiot fikcyjny, istniejący wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS i stwarzający jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami. Niewątpliwie ziściła się zatem hipoteza i dyspozycja normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego o dokonaniu przez organy podatkowe niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu. Odwołał się m.in. do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), zgodnie z którym należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Za prawidłowe WSA uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie należytej staranności Skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można zarzucić organowi przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził on, że Skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, iż może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innych podmiotów niż wskazane w fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie twierdzenia, że weryfikował kontrahenta. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: a) art. 120, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów zwłaszcza na skutek pominięcia dowodu z przesłuchania J. S., A. R. i B. L., jak również dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, a także rażąco dowolną ocenę zeznań Skarżącego; b) art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121. art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż nie był on świadomym uczestnikiem nielegalnego wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła, zaś sporne zakupy nie mogły budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy oleju napędowego i wystawcy faktur, bowiem nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych z innymi podmiotami, a nabywca otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty (KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT) potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach, jak również zapewniano go o tym, iż wszelkie należności publicznoprawne zostały uregulowane, co miało odzwierciedlenie na wystawionych przez te podmioty fakturach; c) art. 120 - 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 192 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów oraz przez określenie zobowiązania Skarżącego w podatku VAT, mimo iż Skarżący faktycznie nabywał towary od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT oraz figurującego w odpowiednich rejestrach; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że Skarżący miał podstawy przypuszczać, iż nabywane od spółki P. paliwo pochodziło z przestępstwa, a spółka ta była jedynie figurantem, w sytuacji gdy uzyskane dokumenty pozwalały na domniemanie, iż działała ona legalnie i w takim też przeświadczeniu Skarżący (oraz szereg innych podmiotów gospodarczych) dokonywał transakcji zakupu paliwa i odliczył podatek z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 88 ust. 3a pkt 1a (powinno być "pkt 4 lit. a" - przyp. NSA) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę P.; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG przez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.; c) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną ich wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez P. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy podatkowe, że kontrahent spółki faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a także pomimo wystawienia faktury, które posiadały wszystkie wymagane prawem elementy. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 Pp.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a), która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego. 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej. 5.3. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny badał już zasadność analogicznych podstaw kasacyjnych, podniesionych przez Skarżącego w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1481/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 719/16, oddalającego skargę Skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. Uzasadnienie powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że powody wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT w badanej sprawie były tożsame z tymi, na które powołały się organy w obecnie skarżonych decyzjach, także zarzuty skargi kasacyjnej, argumentacja powołana w skardze kasacyjnej została przez Skarżącego w obu sprawach powielona. Usprawiedliwione jest zatem odwołanie się do stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r. 5.4. Przechodząc zatem do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należało, że w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął za organami, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. P., które dokumentowały nabycie oleju napędowego. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji od strony podmiotowej, gdyż wskazana spółka była podmiotem fikcyjnym; stwarzała pozory legalnej działalności w obrocie paliwem. W skardze kasacyjnej, wobec zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, Skarżący postawił zarzuty naruszenia licznych przepisów postępowania podatkowego (por. pkt 1 lit. a oraz lit. c skargi kasacyjnej). Na ich poparcie przywołał jednak ogólnikową argumentację, która ograniczała się do stwierdzeń typu: "organy nie podjęły działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy", "nierzetelnie przeprowadziły postępowanie dowodowe", "dokonały błędnej oceny dowodów i rażącej dowolnej oceny zeznań skarżącego". Tego rodzaju motywy, dosyć oszczędne w swej wymowie, uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w relacji do zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie mógł bowiem domyślać się z jakich konkretnie powodów Skarżący uważał, że naruszono powoływane przez niego przepisy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzec należało, że w decyzji organu odwoławczego organ ten zaprezentował swoje wnioski w oparciu o materiał dowodowy. W tym zakresie nawiązał (analogicznie jak organ pierwszej instancji) do zgromadzonych w aktach podatkowych szeregu dowodów (w szczególności: informacji przekazanych przez inne organy podatkowe, przesłuchań Skarżącego i świadków, dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe). Tymczasem Skarżący próbując podważyć ustalenia organów dotyczące spółki P., nie wskazał na konkretne dowody jako mające świadczyć o jego racji oraz nie negował poszczególnych wniosków wyprowadzonych na ich podstawie przez organy, a także nie wykazał braku ich zasadności stosowną ku temu argumentacją. Skarżący dodatkowo zasadność przywołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego upatrywał również w: 1) pominięciu dowodów w postaci przesłuchania świadków w osobach J. S., A. R. i B. L.; 2) dopuszczeniu dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej; 3) zaniechaniu zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczeniu się do zażądania kilku wybiórczych protokołów. Jednakże i tej argumentacji przypisać należało charakter bardzo ogólnikowy. Skarżący bowiem nie umotywował, jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy miały upatrywane przez niego naruszenia prawa. Niezależnie jednak nawet od takiego mankamentu skargi kasacyjnej, zarzut ten jawił się jako bezzasadny. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było konieczności ponownego przesłuchiwania J. S. oraz pracowników Skarżącego. Sąd ten nie przyjął zatem, aby organy pominęły w swojej ocenie zeznania wymienionych osób (skoro były one przesłuchiwane, a zeznania tych osób zostały ocenione, to znaczy, że ich nie pominięto). Okoliczność takowej oceny znajduje potwierdzenie w treści decyzji objętej skargą. Mianowicie Dyrektor IS odwoływał się do zeznań A. R., B. L., J. S., o czym świadczy lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast motywy odnoszone do kwestii akt sprawy karnej są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Skarżący upatruje naruszenia przepisów w dopuszczeniu dowodów z dokumentów sprawy karnej, z drugiej zaś wskazuje na zaniechania organu w kierunku uzyskania innych dokumentów z akt tej sprawy. Wyjaśnić nadto należało, że organy mogły w postępowaniu wykorzystać materiały pozyskane z akt sprawy karnej. Podstawę prawną stanowił w tym zakresie art. 181 O.p., co właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji. Organy uprawnione były również do tego, aby za niecelowe uznać pozyskanie całego materiału z akt sprawy karnej na użytek wyjaśnienia okoliczności faktycznych determinowanych przepisami materialnego prawa podatkowego. W związku z zarzutem Skarżącego dotyczącym nie zapoznania się przez organ pierwszej instancji z całością materiału sprawy karnej, Dyrektor IS w sposób właściwy wyjaśnił, że kwestia winy o jaką chodzi w postępowaniu karnym, nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. O braku zasadności takiej oceny nie przekonywały motywy skargi kasacyjnej - mające stanowić uzasadnienie dla zarzucanych naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - że: "z materiałów zebranych w przedmiotowej sprawie karnej może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzany, przez kogo, w jakim zakresie, zaś P. G.stał się pokrzywdzony w wyniku oszustwa." W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione racji uznał omówione zarzuty odnoszące się do tzw. strony podmiotowej faktur. Oznaczało to akceptację ustaleń organów, i stanowiska Sądu pierwszej instancji, o fikcyjnej działalności kontrahenta Skarżącego (P.). 5.5. W skardze kasacyjnej przedstawiono również motywy dotyczące tzw. dobrej wiary Skarżącego. Zasadnicza jej część poświecona została właśnie temu zagadnieniu. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretniej błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Skarżący nawiązał do orzecznictwa TSUE, w szczególności w sprawach: C-277/14, C-642/11 i C-643/11, C-80/11, C-142/11 oraz C-285/11, zatem do tych samych orzeczeń co Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do owej dobrej wiary przedstawiał zbieżne stanowisko z tym, które wyrażone zostało w zaskarżonym wyroku. Wskazywał bowiem generalnie, z czym należało się zgodzić, że "wyrok Trybunału (C-277/14) chroni więc podatników wprowadzonych w błąd przez swoich kontrahentów, ale działających w dobrej wierze (...) sąd ten przewidział możliwość odmowy odliczenia podatku ale tylko w sytuacji gdy zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Różnica polegała natomiast na tym, że przeplatał je twierdzeniami upatrującymi istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zupełnie abstrahując od materialnoprawnej zgodności faktury z rzeczywistością (jej strony podmiotowej). Wskazywał bowiem, że: "Jeśli więc na fakturze wystawianej przez sprzedawcę znajdują się wszystkie wymagane elementy, to podatnik nabywający towary ma prawo do odliczenia. (...) O ile zatem samo nabycie miało miejsce, to nie może mieć zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT." Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych ostatnich wniosków Skarżącego, gdyż całkowicie pomijają one podłoże odliczenia podatku naliczonego, którym to jest realne zdarzenie gospodarcze zaistniałe między kontrahentami, opisane w dokumencie (fakturze) uwzględnionym przez podatnika w rozliczeniu. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego niewystarczające jest, że towar został dostarczony, czy że faktura zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Sąd pierwszej instancji właściwie w tym aspekcie wyjaśnił, że faktura musi stwierdzać fakt nabycia towarów lub usług między stronami wskazanymi na fakturze, czyli wyrażać rzeczywistą operację gospodarczą. Z powołanego przez Skarżącego, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, orzecznictwa TSUE odnoszącego się do problematyki dobrej wiary, wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Innymi słowy liczy się w tej mierze świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei podlega ocenie z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. 5.6. Kwestia, czy Skarżący w relacjach ze swoimi kontrahentem działał w dobrej wierze, a zatem czy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że zawierane transakcje prowadzą do nadużycia prawa w płaszczyźnie podatku VAT (oszustw w jego dziedzinie), należała do sfery ustaleń faktycznych i jako taka mogła zostać oceniona w związku z zarzutami naruszeń przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty tego rodzaju, powołując przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (zob. pkt 1 lit. b oraz lit. d skargi kasacyjnej). W ich uzasadnieniu zasadniczo nie kwestionował jednak ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, które następnie oceniły one w ich całokształcie i uznały za świadczące o braku należytej staranności po stronie Skarżącego. Podkreślić więc należało, że w odniesieniu do rzekomego kontrahenta Skarżącego Dyrektor IS powołał szereg faktów, które jego zdaniem świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Dyrektor IS położył akcent na takie okoliczności, które powinny wzbudzić czujność u Skarżącego i w świetle których Skarżący nie wykazał swojej przezorności. W szczególności chodziło o: - nawiązanie współpracy z rzekomym kontrahentem na podwórku za pośrednictwem ich rzekomego pośrednika; - nie sprawdzanie jego umocowania do reprezentacji P.; - przywóz paliwa cysternami bez logo identyfikującego dostawcę; - regulowanie należności za sporne faktury wyłącznie w formie gotówkowej, choć wspomniana spółka była Skarżącemu całkowicie nieznana; - brak sprawdzenia jakości paliwa przez żądanie świadectw jakości; - nie sprawdzenie kontrahenta w urzędzie skarbowym. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał podobne okoliczności. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił argumentacji podważającej poczynione w tej mierze ustalenia. Skarżący wręcz uważał, że w ich świetle wykazał się należytą starannością, gdyż przedstawiciel jego rzekomych kontrahentów okazał mu do wglądu dokumenty dotyczące tychże, tj. KRS, REGON, NIP oraz deklaracje VAT. Krytycznie należało odnieść się do tak wyrażanych motywów Skarżącego, dających w istocie obraz podatnika poprzestającego tylko na formalnych znamionach zgodności operacji gospodarczych z rzeczywistością (przy założeniu, że twierdzenia Skarżącego były prawdziwe, gdyż nie dysponował on powołanymi dokumentami). Co więcej, świadczyło to o braku zainteresowania tym, czy poza samą formalną stroną dokumentowanych operacji, ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem stojącym za sprzedażą paliwa. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni niekiedy działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich rzetelności. Oczywistym jest, jak motywował Skarżący, że samo zawarcie pisemnej umowy, czy wizyta w siedzibie kontrahenta, nie gwarantują uchylenia się od udziału w transakcji nastawionej na oszustwo podatkowe. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju aktywność minimalizuje wspomniane ryzyko, a przynamniej stanowić może wespół z innymi jeszcze aktami staranności, swoistą ochronę dla podatnika. Podatnik podejmując bowiem działania ukierunkowane na weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności transakcji wynika, że takową powinien uruchomić, zachowuje prawo do odliczenia, nawet, gdy faktura od strony podmiotowej okaże się fikcyjna. Zważyć więc należało, że: spółka P. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2011 r., spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w zakresie opłaty paliwowej, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała majątku, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. P. nie miała siedziby, dysponowała jedynie adresem do korespondencji tzw. wirtualnego biura. Nie można zatem wykluczyć, że Skarżący podejmując stosowne działania przypisane racjonalnie postępującemu przedsiębiorcy dowiedziałby się o wskazanych faktach. Dla przypomnienia, Skarżący nie dokonał incydentalnej transakcji, lecz w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. odliczył podatek z 28 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości około 80 tys. litrów, na łączną kwotę 75.200,36 zł. Tym samym długofalowo współpracował na zasadach nieadekwatnych dla transparentnego obrotu gospodarczego. Oczywistym jest, że zawieranie w obrocie gospodarczym transakcji opiewających łącznie na znaczne kwoty, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia się na wypadek nieuczciwości, czy nawet niesolidności kontrahenta, jawi się jako lekkomyślne i zarazem wysoce nietypowe w porównaniu do elementarnych reguł dbania o własne bezpieczeństwo transakcyjne. W realiach niniejszej sprawy okoliczności towarzyszące relacjom gospodarczym Skarżącego omówione w zaskarżonej decyzji powinny skłonić Skarżącego do podjęcia aktów staranności, nie ograniczonych wyłącznie do zapewnień rzekomego przedstawiciela kontrahenta o ich faktycznej działalności, mającej mieć oparcie w dokumentach pozyskanych z KRS oraz CIDG. 5.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącego. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał za niezasadne. Identycznie ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 2 niniejszego uzasadnienia). Mając na względzie, że faktury na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jego samego nie chroniła dobra wiara, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało uznać za właściwe. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.9. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).