I SA/Rz 618/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. spraw ze skarg spółki "A" w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. - nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2011 roku, - nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 roku, - nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2012 roku, - nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2012 roku, - nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2012 roku, 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...],[...],[...],[...],[...], 2) umarza postępowania administracyjne zakończone decyzjami opisanymi w punkcie 1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki "A" w T. kwotę 27.713 (dwadzieścia siedem tysięcy siedemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 618/15 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] maja 2015r. nr: [...],[...],[...],[...], [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań A. S.A. z siedzibą w T. (następcy prawnego B. S.A w J.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014r. nr: - [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011r. w prawidłowej wysokości 588.400,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za listopad 2011r. w kwocie 838,00zł, - [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w prawidłowej wysokości 243.348,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za grudzień 2011r. w kwocie 605,00zł, - [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. w prawidłowej wysokości 369.647,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za styczeń 2012r. w kwocie 1.774,00zł, - [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012r. w prawidłowej wysokości 330.198,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za marzec 2012r. w kwocie 816,00zł, - [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012r. w prawidłowej wysokości 486.240,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za kwiecień 2012r. w kwocie 724,00zł. Z uzasadnień decyzji oraz akt sprawy wynika, że w B. S.A. (dalej: Spółka) została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono, że Spółka działając jako skład podatkowy zajmowała się dostawą wewnątrzwspólnotową olejów bazowych o nazwach handlowych: olej bazowy N - 80, olej bazowy N- 200 i olej bazowy 100, oznaczonych kodem CN 2710 19 99. W miesiącach listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2012r. Spółka sprzedała i wyprowadziła ze swojego składu podatkowego ww. oleje bazowe, celem dostarczenia nabywcom: A. s.r.o. (Słowacja),C. s.r.o. (Słowacja),V. Gmbh (Frankfurt, Oder), M. s.r.o. (Czechy). Transport oleju bazowego odbywał się w autocysternach na podstawie zawartych pisemnych kontraktów handlowych. Z umów tych wynikało, że podmiotami odpowiedzialnymi za organizację transportów byli nabywcy olejów bazowych. Do każdej z wysyłek oleju bazowego Spółka załączała dokument handlowy wraz z fakturą sprzedaży oraz listem przewozowym CMR. Jako potwierdzenie wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka otrzymywała oryginały kart nr 1 dokumentów handlowych, gdzie w polu 12 widniały daty, pieczęci firmowe oraz podpisy osób potwierdzających odbiór oleju bazowego. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał od administracji Czech i Słowacji informacje, że niektóre ze sprawdzanych samochodów, które miały przewieźć do tych krajów oleje bazowe ze Spółki, nie zarejestrowały się w systemach MYTO CZ i Skytoll w Czechach i na Słowacji. Natomiast z informacji uzyskanej od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie wynikało, że te samochody, których nie zanotowano w systemach monitoringu po stronie czeskiej i słowackiej, pokonały w tym samym czasie inną trasę przejazdu, nie związaną z przekroczeniem granicy ww. państw. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia 25 lipca 2013r. wszczął postępowania podatkowe w podatku akcyzowym wobec B. S.A. W toku prowadzonego postępowania organ I pozyskał dokumentację zgromadzoną w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym w związku z zaistnieniem podejrzenia niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych olejów bazowych, a w szczególności: protokoły przesłuchań świadków (kierowców oraz innych osób zaangażowanych w obrót przedmiotowymi olejami bazowymi) oraz dokumentów firm przewozowych, które wykonywały transport olejów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto organ I instancji włączył do postępowania materiały w sprawie wysyłek olejów bazowych z B. S.A. do firmy M.s.r.o. oraz materiały dotyczące dalszych wysyłek tych samych olejów do odbiorców w Polsce, zgromadzone przez organy podatkowe w ramach udzielonej pomocy prawnej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nie wszystkie dostawy olejów bazowych skierowanych do czeskiej firmy M. s.r.o. w C. oraz niemieckiej firmy V. Gmbh we Frankfurcie nad Odrą zostały faktycznie dostarczone do tych firm. Z ustaleń dokonanych przez czeskie i niemieckie służby celne na wniosek organu I instancji wynika, że M. s.r.o. i V. Gmbh ujęły w swoich księgach transakcje zakupu olejów bazowych zawarte z B. S.A., a następnie odsprzedały je innym kontrahentom. Organ I instancji wskazał, że pierwszorzędne znaczenie posiadają w tym względzie dane pozyskane z krajowego monitoringu dróg i autostrad VIATOLL oraz podobnych systemów działających na terenie Słowacji i Czech, a także dowody z zeznań kierowców, na podstawie których ustalono, że cześć transportów olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy M.s.r.o. i jeden transport do firmy V. GMBH nie zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych firm. Organ I instancji zakwestionował łącznie: - 7 transportów oleju bazowego N-80 z 9, 16, 18, 21, 22, 24 listopada 2011r. do M.s.r.o. - 1 transport oleju bazowego "100" z dnia 6 grudnia 2011r. do V. Gmbh, - 2 transporty oleju bazowego N-80 z dnia 15 i 20 grudnia 2011r. do M. s.r.o., - 6 transportów oleju bazowego N-80 ze stycznia 2012r. do M. s.r.o., - 6 transportów oleju bazowego N-80 z marca 2012r. do M. s.r.o., - 10 transportów oleju bazowego N-80 z kwietnia 2012r. do M. s.r.o. W ocenie organu I instancji, ww. wysyłki olejów bazowych nie dotarły w rzeczywistości do M. s.r.o. w Czechach i V. Gmbh w Niemczech. Zdaniem tego organu, z inicjatywy M. s.r.o. dokonywano fikcyjnego potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej do tej firmy i wręczano kierowcom nowe komplety dokumentów handlowych i przewozowych CMR na dalszy transport do innych kontrahentów. Zakwestionowane dostawy po zmianie dokumentacji trafiły do składu podatkowego na terenie kraju: - dostawy z miesiąca grudnia 2011r. oraz marca i kwietnia 2012r. trafiły do W. Sp. z o.o. sp. komandytowa w miejscowości K. P., - dostawy z listopada 2011r. i stycznia 2012r. trafiły do W. Sp. z o.o. sp. komandytowa w miejscowości K. P. oraz do PHU P. P. w D. Organ I instancji stwierdził, że B. S.A. nieprawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy należny za listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2012r. w ten sposób, że w wyniku nieprawidłowości w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych, które zostały sprzedane i wyprowadzone ze składów podatkowych tej Spółki powstała zaległość podatkowa stosownie do art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. oraz powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od wpłat dziennych. Powyższe ustalenia legły u podstaw wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2014r., nrnr [...], [...], [...], [...] [...], którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2012r. w prawidłowej wysokości - odpowiednio: 588.400,00zł, 243.348,00zł, 369.647,00zł, 330.198,00zł, 486.240,00zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ww. okres w kwotach odpowiednio: 838,00zł, 605,00zł, 1.774,00zł, 816,00zł, 724,00zł. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 4 maja 2015r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że we wskazanym okresie niektóre transporty olejów bazowych, realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych ze Spółki do firmy M.s. r. o. i V. Gmbh, nie zostały faktycznie wykonane i dostarczone na teren Czech. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego tj. w dokumentach handlowych i przewozowych, informacjach wynikających z systemu VIATOLL, informacjach z czeskiego systemu monitoringu dróg MYTO CZ, raportach z tachografów, dokumentach rozliczających czas pracy kierowców, dowodach z przesłuchania w charakterze świadków kierowców wykonujących transporty do firmy M. s.r.o. oraz pracowników firmy spedycyjnej C. Sp. z o.o. W ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy jest spójny, informacje uzyskane z różnych źródeł korespondują ze sobą i potwierdzają stanowisko organów. Jedynie z zeznań świadków M. K. i D. K. z firmy M. s.r.o. wynika, że oleje bazowe były dostarczane na terytorium Czech, jednakże świadków tych nie można uznać za w pełni obiektywnych i wiarygodnych, gdyż osoby te były inicjatorami procederu polegającego na zmianie faktycznej trasy przejazdu autocystern z olejem bazowym i w konsekwencji niedostarczaniu tych wyrobów na terytorium Czech. Dokonywali oni również niezgodnego z rzeczywistością potwierdzenia na dokumentach handlowych dostarczenia olejów bazowych do ich firmy. Fakt ten potwierdzają w szczególności przesłuchani w charakterze świadków kierowcy wykonujący transporty do firmy M. s.r.o. oraz pracownicy firmy spedycyjnej C. Sp. z o.o. Przedmiotowej oceny, w opinii organu II instancji, nie zmienia przedstawiona przez Spółkę wybiórcza ocena zeznań kierowców wykonujących transporty do firmy M. s.r.o., gdyż stanowisko organów ma swoje oparcie w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dowody w postaci zeznań świadków - kierowców zostały skonfrontowane z pozostałymi dowodami tj. z informacjami wynikającymi z systemu VIATOLL, raportami z tachografów, dokumentami rozliczającymi czas pracy kierowców. W ocenie organu odwoławczego, dowody te jednoznacznie wskazują, że wskazane transporty olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych ze Spółki do firmy M. s.r.o. oraz V. Gmbh nie zostały faktycznie wykonane i dostarczone na teren Czech lub Niemiec, a potwierdzenie dostaw tych wyrobów na dokumentach handlowych było fikcyjne. Oznacza to, że nie nastąpiło prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: u.p.a., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Według organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy nie znajdą również zastosowania pozostałe przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 42 ust. 1- 4 oraz 6 i 8 u.p.a. Zastosowanie znajdzie natomiast art.42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowiący, że zakończenie przedmiotowej procedury następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Organ II instancji podkreślił, że fizyczne niedostarczenie olejów bazowych na teren Czech i Niemiec stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Faktyczne niewykonanie i niedostarczenie olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych z B. S.A. do firm w innych państwach członkowskich i przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski, skutkuje zakończeniem tej procedury, a z dniem jej zakończenia następuje powstanie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze sprzedażą i wysyłkami olejów bazowych Spółka pełniła rolę podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe, który po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i dołączeniu do przesyłki dokumentu handlowego realizował procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zobowiązany był do przestrzegania jej warunków. Wobec niedochowania tych warunków Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Z uwagi na niezadeklarowanie i nieuiszczenie podatku akcyzowego z tytułu przedstawionych powyżej nieprawidłowości w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych o kodzie CN 2710 19 99, organ I instancji zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, prawidłowo określając podstawę opodatkowania i stosując właściwą stawkę podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego kwestii dobrej wiary po stronie Spółki przy realizacji wysyłek olejów bazowych do państw członkowskich, organ II instancji podkreślił, że żaden z przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej bądź złej wierze. Wyjaśnił również, że stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji art. 21 § 1 pkt 1 O.p., stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy tą "ustawą podatkową" jest ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 45 ust 1 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdzając zakończenie tej procedury, w trybie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał również, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywają się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi - zweryfikowanymi przez właściwe organy państw członkowskich - podmiotami oraz objęte jest stosownym nadzorem (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.), nie są to bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z tych względów, w ocenie organu II instancji, podmiot wysyłający nie może sobie pozwolić na pobieżną weryfikację podmiotu odbierającego, gdyż to na podmiocie wysyłającym ciążą negatywne skutki nieprawidłowego przeprowadzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka poprzez powierzenie organizacji i realizacji transportu kontrahentowi pozbawiła się możliwości realnego wpływu na prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy, narażając się na negatywne konsekwencje. Ponadto w kontraktach sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartych przez Spółkę z innymi firmami zawarte zostały postanowienia dotyczące obowiązku potwierdzania wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych do tych podmiotów z zastrzeżeniem, że w sytuacji uchybienia temu obowiązkowi, Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększając cenę netto oleju bazowego o należny podatek akcyzowy oraz podatek VAT, a kupujący pokryje wszelkie szkody wynikające z powyższego uchybienia w terminie 14 dni łącznie z ubytkami ponadnormatywnymi. Natomiast brak jest takich postanowień w kontrakcie sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartym przez Spółkę z M. s.r.o. Z tych względów, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Spółki, że zachowała ona wymaganą w danych okolicznościach należytą staranność. Zdaniem tego organu, Spółka miała realne możliwości zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych (np. poprzez organizację transportu we własnym zakresie) i pozbawiła się tych możliwości poprzez zawarcie niekorzystnych dla siebie kontraktów handlowych, nie działała zatem w dobrej wierze. Według organu II instancji, świadomość Spółki o ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz posiadanie realnych możliwości zapewnienia prawidłowego jej przebiegu skutkuje tym, że nie można stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać jako analogicznego do sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 13 ust. 1 w świetle art. 8 ust. 1 pkt a tiret drugie Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (DZ. U.UE L z 14 stycznia 2009r. – dalej: Dyrektywa horyzontalna), polegającego na uznaniu, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy wskutek naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej, a nie na nabywcy wyrobów akcyzowych, który dokonał tego naruszenia, organ odwoławczy podniósł, że podatnikiem jest Spółka oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż możliwa jest identyfikacja podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego - znany jest producent olejów bazowych (spółka) i wiadomo gdzie zostały one finalnie dostarczone. W ocenie organu II instancji, niezasadne jest badanie czy przepis art. 8 ust. 1 pkt a tiret drugie Dyrektywy horyzontalnej został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego i czy mógłby mieć bezpośrednie zastosowanie. Oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. dyrektywy, zatem do ich opodatkowania krajowym podatkiem nie mają zastosowania jej postanowienia, w tym art. 8 ust. 1 pkt a tiret drugie. Odnośnie do podnoszonej przez Spółkę kwestii odnotowania przez organ I instancji na karcie do saldowania zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku wszystkich wysyłek olejów bazowych, a tym samym uznanie, że dokumenty handlowe potwierdzają dokonanie odbioru olejów bazowych przez odbiorców w innych krajach Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, że na etapie zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego możliwe jest jedynie formalne sprawdzenie dokumentów, co w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone. Uzależnienie odnotowania zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego od przeprowadzenia kompleksowej kontroli i postępowania podatkowego przy każdej wysyłce wyrobów akcyzowych, skutkowałoby długotrwałym zajęciem zabezpieczenia akcyzowego, co niekorzystnie wpłynęłoby na prowadzenie działalności gospodarczej podmiotów wysyłających. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał również zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 191 O.p. Według tego organu, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który jest obiektywny i spójny. Ustalenia zostały dokonane w oparciu o różnorodne dowody, które korespondują ze sobą i tworzą jedną całość. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił ponowienia dowodu z przesłuchań świadków - kierowców transportujących oleje bazowe z przeznaczeniem do firmy M. s.r.o., których zeznania pozyskano bez udziału strony w postępowaniu karnym skarbowym. Organ II instancji wskazał, że zeznania kierowców nie były jedynym dowodem na potwierdzenie nieprawidłowości w dostawach olejów bazowych do firmy M. s.r.o. Pozostawały one w zgodzie - co do zaistnienia faktu niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych - z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, tym samym nawet niewielkie modyfikacje zeznań tych świadków na skutek zadawanych pytań strony, nie wpłynęłyby na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dokonana przez organ I instancji ocena dowodów była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Na decyzje organu odwoławczego Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1) art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że: a) na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo spełnienia wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy; b) Spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki do zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do innego kraju UE, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo braku takich dodatkowych warunków w przepisach prawa; 2) art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy wydawaniu decyzji dobrej wiary Spółki, a w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy wskutek naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej, a nie na nabywcy wyrobów akcyzowych od Spółki, który dokonał tego naruszenia; 3) art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., przez oparcie się na dowodach z systemów rejestrujących ruch pojazdów, mimo sprzecznych z nimi zeznań świadków, a w konsekwencji wydanie zaskarżonych decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego; 5) art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., przez oparcie stanowiska organów na materiale dowodowym, do którego włączono zeznania świadków zebrane w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego bez jego odpowiedniego skonfrontowania z pozostałym, niezgodnym z nim materiałem dowodowym, braku jego dodatkowej weryfikacji oraz zaktualizowania na etapie postępowania odwoławczego; 6) art. 122 O.p., przez brak ustalenia czy podatek akcyzowy od spornych wysyłek oleju bazowego został zapłacony w związku z ich odbiorem w składach podatkowych w kraju; 7) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została u niej zakończona z chwilą otrzymania dokumentu handlowego, w którym nabywca potwierdził, że dokonał odbioru wyrobów akcyzowych na terytorium innego kraju UE. Zdaniem skarżącej, w tym momencie została ona zwolniona z zobowiązania akcyzowego z tytułu wysyłki olejów bazowych ze składu podatkowego z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Potwierdził to organ podatkowy zwalniając skarżącej zabezpieczanie akcyzowe zajęte przy wysyłce olejów bazowych ze składu podatkowego Spółki. W ocenie skarżącej, spełniła ona wszystkie warunki do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokument handlowy towarzyszący wysyłce olejów bazowych do Czech, złożyła zabezpieczenia akcyzowe na kwotę akcyzy, która byłaby należna od tej wysyłki przy braku procedury zawieszenia poboru akcyzy i w wymaganych terminach uzyskała dokumenty handlowe, w których nabywca potwierdził, że odebrał oleje bazowe na terytorium Czech. Według skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka zgromadziła wszystkie dokumenty wymagane przepisami u.p.a. i działała w zaufaniu do informacji potwierdzonych na tych dokumentach przez nabywcę olejów bazowych, twierdzenia organów celnych, że dokumenty te nie są wystarczające, a Spółka powinna była sama organizować transport za granicę oraz w kontraktach handlowych zawierać zapisy, zgodnie z którymi nabywca zostanie obciążony podatkiem akcyzowym, w przypadku braku wywozu olejów bazowych za granicę, naruszają zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (pewności prawa). Skarżąca podniosła, że umówiła się z nabywcą o dostawę oleju do Czech i realizowała dostawy w tym przeświadczeniu, dodatkowo podejmując szereg działań, które miały zagwarantować taką realizację dostaw, ale została oszukana przez kontrahenta. Zdaniem skarżącej, zarzut wobec Spółki dotyczący niedochowania warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie ma odzwierciedlenia w przepisach. Skarżąca wskazała na wypracowaną i stosowaną przez TSUE zasadę pewności prawa, w oparciu o którą Trybunał uznał, że dostawca towarów do innego kraju UE ma prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT, jeżeli okaże się, że dostawca dysponował dokumentacją potwierdzającą przemieszczenie towarów do innego kraju UE, która została sfałszowana przez nabywcę, bez udziału dostawcy. Zwróciła uwagę na zbieżność systemu opodatkowania akcyzą olejów bazowych w dostawach wewnątrzwspólnotowych z regulacjami dotyczącymi opodatkowania VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów oraz wskazywała na orzecznictwo TSUE zapadłe w sprawach dotyczących podatku VAT, które - według niej - powinno być stosowane w niniejszej sprawie, gdyż wywodzi się z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, a nie z brzmienia przepisów dotyczących opodatkowania VAT. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu pominięcia w rozstrzygnięciu organu I instancji orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. sygn. C-409/04, w którym stwierdzono m.in., że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. W sytuacji zatem, gdy Spółka została zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wysyłek olejów bazowych za granicę, ponieważ otrzymała dokumenty handlowe z potwierdzeniem odbioru olejów przez nabywcę w Czechach, zarzucanie Spółce, że nie dokonała innych działań, które nie zostały określone w przepisach ustawy i pozbawienie możliwości zwolnienia z opodatkowania akcyzą, narusza art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji. Spółka zakwestionowała twierdzenia organów dotyczące niedochowania warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Według skarżącej, naruszenia dopuścił się nabywca olejów bazowych od spółki, który powinien zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. Skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy horyzontalnej umożliwiają opodatkowanie podmiotu, który dopuścił się naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 8 ust. 1 pkt a tiret drugi tej dyrektywy stanowi, że podatnikiem może być każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Ponadto, skarżąca stwierdziła, że w sprawie powinna zostać wzięta pod uwagę okoliczność działania przez Spółkę w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności. Nie można uznać, że Spółka dopuściła się niedbalstwa z tego tylko powodu, iż stosowała warunki Ex Works w dostawach olejów bazowych i przez pewien okres od zawarcia współpracy z M. s.r.o. nie miała w umowie zapisów, że obciąży ten podmiot kwotą podatku akcyzowego, jeżeli olej nie zostanie wywieziony z Polski. W postępowaniu nie stwierdzono, aby Spółka wiedziała o tym, iż nabywca zmienia trasę transportu. Brak jakiejkolwiek wiedzy Spółki na temat zmian przebiegu tras dostaw potwierdzają również zeznania świadków zgromadzone przez organy celne w toku postępowania, dotyczące dostaw opatrzonych zwrotem "Załadunek i rozładunek neutralnie". Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organów celnych, czynność zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego nie ma wyłącznie charakteru technicznego, gdyż wymaga od organów celnych weryfikacji dokumentów, w oparciu o które ma ono zostać dokonane. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych wynika, że organ podatkowy zwalnia zabezpieczenie po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w całości lub w części wygasło i nie może już powstać. Organ zwalniając zabezpieczenie na podstawie dokumentów handlowych otrzymanych od nabywców olejów bazowych, stwierdził więc wyraźnie, że w Spółce procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona i Spółka została zwolniona z jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W tym względzie organ podatkowy oparł się na takich samych dokumentach uzyskanych od nabywcy olejów, co Spółka. Według skarżącej, niezasadne jest obarczanie winą za brak przemieszczenia olejów do innego kraju UE wyłącznie Spółki, która działała w zaufaniu do tych samych przepisów i dokumentów, co organ. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z ustaleniami organów oleje nie zostały dostarczone do Czech, zatem nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych w akcyzie. Oleje bazowe ostatecznie trafiły do składów podatkowych w Polsce, w których prawdopodobnie powstał na nowo obowiązek podatkowy od tych olejów i podmioty prowadzące te składy były zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego. Spółka nie była zamieszana, nawet nieświadomie, w oszustwo podatkowe polegające na unikaniu uiszczenia podatku akcyzowego, o czym świadczy również fakt wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową postępowania karnego skarbowego wyłącznie względem osób reprezentujących M. s.r.o. Skarżąca podkreśliła, że M. s.r.o. dostarczała Spółce dokumenty potwierdzające dokonanie odbioru olejów na terenie Czech wymagane zgodnie z przepisami u.p.a. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, stąd Spółka nie mogła podejrzewać, że podmiot ten dopuszcza się naruszeń. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego sformułowania postanowień umowy z M. s.r.o skarżąca podniosła, że brak postanowień, że towar ma być przemieszczony do innego kraju UE lub że w przypadku braku potwierdzenia dokumentu handlowego lub jego niedostarczenia, Spółka wystawi fakturę korygującą na rzecz M. s.r.o, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Nawet bowiem bez takich postanowień Spółka mogłaby obciążyć M. kosztami podatku akcyzowego oraz podatku VAT na podstawie ogólnie obowiązujących przepisów prawa. Poza tym umieszczenie takiej formuły w umowie z firmą V. GMBH nie uchroniło Spółki przed naruszeniem przez tego kontrahenta warunków procedury zawieszenia akcyzy. Skarżąca wskazała również, że umowa zawarta z M. posiada zapisy obligujące tego kontrahenta do potwierdzenia (poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów) miejsca przeznaczenia nabytych od Spółki olejów bazowych, tak aby Spółka miała pewność, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została w prawidłowy sposób zakończona (§ 5 pkt 3 umowy z 8 listopada 2011r.). Dodatkowo, w aneksie do umowy z M. z lutego 2012r. Spółka dodała wprost zapis o tym, że nabywane od Spółki oleje bazowe opuszczą terytorium Polski. Skarżąca podniosła, że o działaniu Spółki w dobrej wierze świadczy również uzyskiwanie od M. s.r.o. potwierdzenia zgłoszenia przez ten podmiot danego transportu olejów do właściwego urzędu celnego w Czechach tj. przed dokonaniem wysyłki Spółka otrzymywała od jej przedstawicieli M. s.r.o. (m.in. pani D. K.) e-mail z potwierdzeniem, że dana wysyłka oleju bazowego została zgłoszona do właściwego urzędu celnego w Czechach, który nadał danej wysyłce numer identyfikacyjny. W konsekwencji Spółka otrzymywała dodatkowe potwierdzenie, że nabywca olejów bazowych wprowadzi je na terytorium Czech, zgodnie z zawiadomieniem dokonanym odpowiednim organom i podda oleje kontroli tych organów. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły art. 122 i art. 191 O.p. przez oparcie się na dowodach z systemów rejestrujących ruch pojazdów oraz niespójnych zeznań świadków. Zdaniem skarżącej, organy celne błędnie określiły moc dowodową wydruków z systemu VIATOLL oraz innych systemów rejestrujących ruch pojazdów, w tym systemu MYTO CZ, poprzez uznanie, że wydruki te jednoznacznie przesądzają o fakcie, iż oleje bazowe transportowane w ramach wskazanych przez organ dostaw nie zostały dostarczone na terytorium Republiki Czeskiej. Z informacji uzyskanych przez organy celne wynikało bowiem, że istniała fizyczna możliwość przejechania przez terytorium Republiki Czeskiej bez rejestrowania w systemie elektronicznego poboru opłat MYTO CZ, przez korzystanie z alternatywnych dróg. Również system VIATOLL swoim zasięgiem nie obejmuje wszystkich tras, którymi samochody mogły poruszać się celem przekroczenia granicy z Republiką Czeską. Z tych względów, zdaniem skarżącej, wydruki z systemu MYTO CZ oraz VIATOLL nie stanowią dokumentu potwierdzającego przekroczenie, bądź nieprzekroczenie przez autocysterny granicy Republiki Czeskiej, a więc w konsekwencji w żadnej mierze nie stanowią dowodu potwierdzającego rzekomy brak dostarczenia towarów na terytorium Republiki Czeskiej. Pewność danych wynikających z wydruków systemu VIATOLL została także zakwestionowana przez kierowców, którzy dokonywali transportów olejów bazowych. Skarżąca zwróciła również uwagę na niespójność zeznań kierowców, którzy nie potrafili dokładnie określić, którego dnia dochodziło do dokonania danego przemieszczenia olejów bazowych. Według skarżącej, zeznania te powinny zostać potwierdzone jeszcze dodatkowym materiałem dowodowym w toku postępowania podatkowego. Zarzuciła, że organy celne nie podjęły żadnych działań w celu potwierdzenia wiarygodności zeznań świadków złożonych w toku postępowania przygotowawczego, mimo wskazywanych przez skarżącą sprzeczności oraz składania w tym zakresie wniosków dowodowych. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy celne dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Według skarżącej, organy jedynie uprawdopodobniły, że do odbioru olejów bazowych na terenie Czech nie doszło w dniu wskazanym na dokumentach handlowych oraz nie ustaliły, że do odbioru na terenie Czech nie doszło w ogóle, tj. w późniejszym okresie. Skarżąca podniosła, że skoro organy celne uznały, że M. potwierdził na dokumencie handlowym nieprawdę w zakresie miejsca odbioru olejów bazowych, to nieuzasadnione jest przyjmowanie na poparcie tego stwierdzenia za podstawę innych danych zawartych na tym dokumencie, tj. w zakresie daty odbioru olejów bazowych. Nie ustaliły również, czy od spornych wysyłek oleju bazowego został zapłacony podatek akcyzowy, co - biorąc pod uwagę jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) - wskazuje, że jeżeli podatek został zapłacony, obciążanie nim Spółki jest sprzeczne z tą zasadą. Według skarżącej, organy celne naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Uznały za wiarygodne tylko te dowody, które potwierdzały tezę, że oleje bazowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia. Pominęły np. treść zeznań pracowników M., którzy zeznali, że oleje trafiły na terytorium Czech. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że bezspornym jest, iż jeżeli oleje bazowe nie dotarły do Czech, to działo się to z winy M., co potwierdził organ odwoławczy. Z całego materiału dowodowego wynika również bezsprzecznie, że ani Spółka, ani żaden jej pracownik, nie brali udziału w zmianie tras transportów olejów bazowych. Ustalenia organów podatkowych nie wskazują, aby Spółka wiedziała o działaniach M., przeciwnie - w zeznaniach świadków pojawia się stwierdzenie, że M. wymuszał na kierowcach trzymanie w tajemnicy przed Spółką okoliczności, w jakich następuje "neutralizacja" dokumentów transportowych. Spółka nie może zatem ponosić odpowiedzialności, jeżeli to nabywca dopuścił się oszustwa. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej Spółki podatkiem akcyzowym od wysyłek olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że sporne transporty olejów bazowych realizowane do firmy czeskiej M. s.r.o. i niemieckiej firmy V. Gmbh nie zostały w rzeczywistości wykonane i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego, a towar nie opuścił kraju, mimo formalnego zachowania pozorów wykonania tych dostaw. Stwierdzono, że brak przemieszczenia olejów bazowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Procedura zawieszenia akcyzy została przerwana na terytorium Polski, co skutkowało jej zakończeniem i powstaniem po stronie skarżącej – podmiotu, który wyprodukował oleje bazowe w składzie podatkowym - zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organów, skarżąca jako podmiot wysyłający zobowiązana była do dochowania warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, czego nie uczyniła wykazując się niedbalstwem, polegającym na powierzeniu transportu towarów kontrahentowi i nie zawarciu w umowach z M. s.r.o. postanowień dotyczących obciążenia nabywcy podatkiem akcyzowym w razie uchybienia obowiązkowi potwierdzenia wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych do tej firmy. Natomiast według skarżącej, w sprawie nie zostało jednoznacznie wykazane, że zakwestionowane przez organy transporty olejów bazowych faktycznie nie zostały wykonane. Skarżąca podniosła także, że działała w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności, spełniając wszystkie wymogi określone w obowiązujących przepisach i to nabywca olejów bazowych, który dopuścił się naruszeń powinien zostać obciążony akcyzą. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej. Wszystkie zakwestionowane przez organy wysyłki olejów bazowych realizowane były w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Sporne oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 należały do ww. grupy w okresie objętym kontrolą podatkową w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 (do których zaliczają się przedmiotowe oleje bazowe), warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 u.p.a.). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy, Niemcy). Przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu, nakładanie na dostawcę obowiązków nie wynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności - fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydanych orzeczeniach. W wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) TSUE orzekł, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał wskazał, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego - w ocenie Sądu - powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Oznacza to, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Zaznaczyć przy tym trzeba, że od podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy wymagać, aby w obrocie wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu dochował należytej staranności i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Zasada proporcjonalności została również podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej w polskim porządku prawnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał, uznając za niezgodne z art.64 ust.1 i 3 w zw. z art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). W orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art.2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Z powyższych względów, w ocenie Sądu, należy uznać, że także przy wykładni przepisów ustanawiających warunki, których spełnienie jest konieczne do prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, zasady te trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przy ocenie spełnienia ww. wymogów należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia - mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności - oszustwa przez osoby trzecie, Niewątpliwie rację mają organy, że stany faktyczne niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz - zdaniem Sądu - stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transporty olejów bazowych realizowanych przez skarżącą w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy M. s. r. o. i V. Gmbh zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych podmiotów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności. Niewłaściwe jest, zdaniem Sądu, przypisywanie skarżącej przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Z ustaleń organów nie wynika również, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała pisemne umowy z kontrahentami i umowy te zasadniczo były prawidłowo realizowane. Kontrahenci byli legalnie działającymi podmiotami, zarejestrowanymi dla celów podatkowych. Zakwestionowane dostawy stanowiły niewielki odsetek wszystkich wykonanych przez Skarżącą dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca każdorazowo domagała się i uzyskiwała od kontrahentów informacje dotyczące zgłoszenia danego transportu do właściwych organów celnych państwa zakończenia wysyłki, które nadawały numer indentyfikacyjny. W postępowaniu nie wykazano, aby skarżąca, wiedziała o oszustwie, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Postępowanie karne skarbowe prowadzone w związku z zaistnieniem podejrzenia niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych olejów bazowych dotyczy osób reprezentujących M. s.r.o., a nie skarżącej. Bezpodstawny jest też zarzut braku w umowach stosownych zapisów o obciążeniu podatkiem kontrahenta, w przypadku, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa nie zostanie zrealizowana. Tego rodzaju postanowienia umowne są bezskuteczne, ponieważ zobowiązania podatkowe mają charakter publicznoprawny i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych. Reasumując, w ocenie Sądu, obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącej Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust.1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i art. 122 O.p., polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego, do którego włączono zeznania świadków z postępowania przygotowawczego, bez jego dodatkowej weryfikacji. Należy wskazać, że mimo, iż przepisy O.p. nie zakazują korzystania z zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu, w myśl zasady, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) i jednocześnie nie nakazują w toku postępowania podatkowego powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym, nie oznacza to, że organy są zwolnione z własnej oceny tego materiału pod kątem jego spójności, wiarygodności i zgodności z pozostałymi dowodami. W przypadku zatem stwierdzenia niespójności w zeznaniach świadków, czy wątpliwości co do wiarygodności dowodu, organ zobowiązany jest do weryfikacji włączonych do postępowania dowodów i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Oznaczać to może konieczność przesłuchania świadka, który składał zeznania w postępowaniu przygotowawczym, ponownie w postępowaniu podatkowym. W niniejszym postępowaniu organ włączył w poczet materiału dowodowego m.in. zeznania świadków – kierowców realizujących zakwestionowane dostawy olejów bazowych - przesłuchiwanych w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową. Powołując się na powyższe zeznania organy stwierdziły, że kierowcy potwierdzili m.in. fakt nie przekroczenia przez towar granicy, oraz że ich zeznania są zgodne z danymi pochodzącymi z monitoringu dróg. Odnosząc się do wniosku skarżącej, która żądała ponownego przesłuchania kierowców wskazując na nieścisłości w ich zeznaniach organ I instancji odmówił jego uwzględnienia. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy uzasadniając zasadność odmowy stwierdził, że pozostawały on w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym co do faktu niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych i ewentualne pytania strony nie wpłynęłyby na wydane w sprawie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, analiza powyższych zeznań, wskazuje że część kierowców stwierdzała, że zasadniczo nie pamięta szczegółów konkretnej dostawy, w tym przebytej w danym dniu trasy, a wniosek o nie przekroczeniu przez nich granicy czerpali z przedłożonych im podczas przesłuchania wydruków z monitoringu. Należy zauważyć również, że niektórym świadkom (np. W. Ł. (tom IV, k.1917-1919), H. K. (tom IV, k. 1707-1708),Tadeusz Suter (tom IV, k. 1690-1691), W. K. (tom IV, k. 1672-1673), M. W. (tom IV, k.1655-1656) okazywano m.in. wydruk z sytemu VIATOLL, znajdujący się na wskazanej karcie akt sprawy karnej skarbowej, do którego świadkowie odnosili się w składanych zeznaniach. Natomiast w aktach niniejszej sprawy zalegają wydruki z VIATOLL, jednakże nie wiadomo, który konkretnie wydruk był przedstawiany świadkowi podczas przesłuchania, gdyż wydruk z VIATOLL nie jest oznaczony numerem karty akt sprawy karnej skarbowej. W ocenie Sądu, brak jest zatem możliwości oceny, czy zeznania ww. kierowców złożone w sprawie karnej skarbowej korespondują z danymi pochodzącymi z sytemu VIATOLL znajdującymi się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym niektórych świadków i stwierdzenie przez organ, że nawet niewielkie modyfikacje zeznań świadków na skutek pytań zadawanych przez stronę nie wpłynęłyby na wydane rozstrzygnięcia, ma charakter arbitralny i godzi w zasady postępowania podatkowego określone w art.180 § 1, art.188 i art.191 O.p. W ocenie Sądu, rację ma skarżąca wskazując, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, że skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju. Z tych względów postępowania administracyjne zakończone zaskarżonymi rozstrzygnięciami stały się bezprzedmiotowe i podlegają umorzeniu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.135, art.145 § 3 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art.206 P.p.sa. uznając, że powtarzalność spraw uzasadnia odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w pełnej wysokości. Na zasądzoną kwotę kosztów składają się: - uiszczone wpisy od skarg w wysokości 11.713,00zł, - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł, - koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.983,00zł