I SA/Kr 1017/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1017/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Beata Łomnicka, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2015 r., sprawy ze skargi L. G. i K. Spółka Jawna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - W wydanej dnia 2 kwietnia 2015 r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej – L. G. i K. Spółka Jawna w K, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania świadczonych usług jako usługi elektronicznej oraz w zakresie obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej. W ww. wniosku strona skarżąca opisując zdarzenie przyszłe podała, że prowadzi serwis internetowy, w ramach którego świadczy usługi polegające na zapewnieniu możliwości korzystania z systemu rozwiązań teleinformatycznych zawartych w serwisie, którego główny element stanowi tzw. panel klienta. Usługi świadczone są wyłącznie drogą elektroniczną a klientami są zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Celem sytemu jest ułatwienie klientom uzyskania szybkiej porady prawnej, za przystępną cenę, bez konieczności wychodzenia z domu. Poprzez panel klient może otrzymać poradę, wzór pisma, opinię, ma możliwość zadania dodatkowych pytań, odbierania pytań od prawnika itd. Klient może w każdej chwili po załogowaniu się do panelu uzyskać dostęp do zawartych tam treści, poprzednich pytań i udzielonych odpowiedzi, może nawiązać do poprzedniej korespondencji albo odtworzyć jej treść. W kwestiach prawnych kontaktuje się z prawnikiem, w administracyjnych (np. faktury, reklamacje) - ze stroną skarżącą. Wspólnicy strony skarżącej nie są radcami prawnymi, adwokatami, doradcami podatkowymi ani rzecznikami patentowymi, nie są także doradcami prawnymi, nie mają również wykształcenia w tym kierunku i nie udzielają porad prawnych, nie mają także wiedzy prawnej pozwalającej na udzielanie porad. Opłata płacona jest na rzecz strony skarżącej, który wystawia fakturę. Strona skarżąca jest również stroną umów i to do niej są kierowane ewentualne reklamacje. Skarżąca i jej wspólnicy nie świadczą usług w zakresie reprezentacji sądowej, przedsądowej, zastępstwa w postępowaniu sądowym, administracyjnym i innym. Warunkiem wykonania usługi jest dokonanie zapłaty z góry, które następuje z chwilą zaksięgowania wpłaty, a w wyjątkowych wypadkach - po wykazaniu przez klienta, że dokonał zapłaty. Zapłata za usługą następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła. W związku z tym dotychczas skarżąca była zwolniona z obowiązku rejestrowania sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie fiskalnej. Skarżąca wystawia e-faktury dla przedsiębiorców, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawia je na żądanie. Przy składaniu reklamacji za usługę nie ma wymogu okazania faktury, ponieważ z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności (usługi) zapłata dotyczyła. Świadczenie usługi jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie, czy według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. opisana usługa jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy ma ona obowiązek rejestrować sprzedaż usług dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie fiskalnej. Zdaniem strony skarżącej opisane usługi to usługi elektroniczne a nie usługi prawnicze zatem jej działalność może nadal w 2015 r. korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił m.in., że zakres usług, które strona skarżąca nabywa od prawników wskazuje na ich prawniczy charakter. Powołując się na wyroku ETS w sprawie C-145/96 von Hoffman organ podał, że aby daną usługę uznać za usługę prawniczą nie jest koniczne aby usługodawca był prawnikiem a istotna jest treść usługi. Stąd też fakt, że strona skarżąca nie jest prawnikiem, jak i też nie zatrudnia prawników nie zmienia charakteru usług nadanych im przez "rzeczywistego wykonawcę". Organ przyznał, że usługa świadczona przez skarżącą posiada pewne cechy usługi elektronicznej, niemniej jednak zapytania składane przez klientów oraz udzielane im tą drogą odpowiedzi są jedynie elementem usługi zasadniczej, którą stanowi udzielanie klientom porad prawnych przez prawników. Tym samym nie sposób uznać, że świadczone usługi są zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, co jest niezbędne aby daną usługę uznać za elektroniczną. Ponadto organ powołując się treść art. 11 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz.U. 2014, poz. 1544) w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji podał, że istnieje powszechny obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalność gospodarczą oraz rolników ryczałtowych. Przewidziane w ww. rozporządzeniu zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe stanowią wyjątek od powyższej zasady, niemniej usługi prawnicze nie są objęte żadnym ze wskazanych w tym rozporządzeniu zwolnień. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń: a/ co do charakteru usług świadczonych przez stronę skarżącą drogą elektroniczną, b/ zasadniczego celu usług, którym jest ułatwienie klientowi uzyskania szybkiej porady prawnej on-line, co w sposób oczywisty różni się od tradycyjnie pojmowanych usług prawniczych - w tym kategorycznego przesądzenia, już na samym początku analizy wniosku, że skarżąca prowadzi serwis internetowy, za pośrednictwem, którego prowadzi porady prawne, pomimo, że nic takiego nie wynikało z treści wniosku, c/ odrębności między usługą nabywaną przez skarżącą od prawników a usługą świadczoną przez nią na rzecz klienta poprzez serwis, polegającą na zapewnieniu kanału informacyjno – komunikacyjnego między klientem a prawnikiem - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do utożsamienia usługi nabywanej przez stronę skarżącą od prawników z usługą świadczoną klientowi i uznania tej ostatniej za usługę prawniczą; 2/ art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że działalność skarżącej nie polega na samodzielnym wykonywaniu usług (elektronicznych) a na nabywaniu od prawników usług prawnych i odsprzedawaniu ich we własnym imieniu nabywcy, co miałoby powodować, że usługa wyświadczona przez pierwszy w kolejności podmiot (prawnika) ma zachowywać swój charakter (klasyfikację) na etapie jej odsprzedaży, z pominięciem faktu, że z punktu widzenia klienta zapewnienie przez skarżącą kanału informacyjno-komunikacyjnego stanowi istotną, samodzielną wartość w stosunku do usługi prawniczej; 3/ art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i bezzasadną odmowę uznania świadczonej usługi za usługę elektroniczną; 4/ § 4 ust. 2 lit. g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przez niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie świadczonych przez stronę skarżącą usług jako prawniczych oraz przez błędną jego interpretację z pominięciem celu wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, to jest zobowiązania podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte dotychczas w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu została poddana interpretacja w zakresie kwalifikacji wykonywanych przez stronę skarżącą usług, opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, do kategorii pojęciowej "usług elektronicznych" oraz w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży opisanych usług przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Ministrowi Finansów z następujących przyczyn : Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. Nr 177, póz. 1054) ilekroć w ustawie mowa jest o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art, 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). W powołanym przepisie ustawodawca nie konstruuje odrębnej definicji usług elektronicznych, lecz odsyła do przepisów wspólnotowych, l tak ww. art. 7 ust. Rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, że do "usług świadczonych drogą elektroniczną", należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jako usługi elektroniczne wymienia się: dostawy produktów w formie cyfrowej, usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, np. witryna lub strona internetowa, usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane przez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę, odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online (...), pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (...), usługi wyszczególnione w załączniku nr 1 (art. 7 pkt a -f). Zatem usługa elektroniczna, to tak usługa, która łącznie posiada następujące cechy: 1. Jej realizacja następuję za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, 2. Świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka w tym świadczeniu niewielki, 3. Wykonanie świadczenia bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że strona skarżąca prowadzi serwis internetowy, którego główny element stanowi tzw. panel klienta, w ramach którego udzielane są porady prawne w indywidualnych sprawach, za wcześniejszym uiszczeniem stosownego wynagrodzenia przez klienta. Tym samym w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę strona skarżąca świadczy usługi prawnicze za pośrednictwem dróg elektronicznych, w których udział człowieka ma w zasadzie decydujące znaczenie i polega na udzieleniu odpowiedzi, w konkretnie sprawie prawnej. Zatem nie można twierdzić, że świadczenie tych usług jest zautomatyzowane, czy, że usługi są generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez odbiorcę. Fakt, że strona skarżąca świadczy usługi przez Internet nie oznacza, że są to automatycznie usługi elektroniczne. Nie wszystkie usługi oferowane za pośrednictwem dróg elektronicznych stanowią usługi elektroniczne, zwłaszcza gdy są to usługi jedynie ogłaszane i zamawiane tą drogą a faktycznie realizowane manualnie, w sposób tradycyjny, bez automatyzacji za pomocą technologii informacyjnych. Sam tylko elektroniczny sposób komunikacji między stronami nie czyni danego świadczenia usługą elektroniczną (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. III SA/Wa 319/08, publ. www.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez stronę skarżącą nie będą mieściły się w definicji usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zajął prawidłowe stanowisko w zakresie pierwszego pytania zadanego przez stronę skarżącą. Również prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie drugiego pytania strony skarżącej. Kasy rejestrujące stanowią szczególną formę dokumentacji i ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Dotyczy ona wyłącznie ograniczonej grupy podatników - tych mianowicie, którzy dokonują czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o czym stanowi art. 111 ust-1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r., (Dz.U.2014 póz. 1544) w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wprowadzono - na czas określony, zwolnienia podmiotowe (§ 3 Rozporządzenia) i zwolnienia przedmiotowe (§ 2 Rozporządzenia) z obowiązku wskazanego w art. 111 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast § 4 ust. 2 pkt g ww. Rozporządzenia stanowi, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług prawniczych, z wyłączeniem czynności notarialnych. Tym samym strona skarżąca, w zakresie działalności opisanej w wniosku a polegającej na świadczeniu usług prawniczych, nie podlega zwolnieniu z ogólnego obowiązku określonego art. 111 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących). Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy prawo od postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. 2012, poz.270 ze zm.), oddalił skargę.