I SA/Rz 573/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania U.P (zwanej dalej skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014r., znak: [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 28.240 zł. Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że skarżąca U.P prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych i rekreacyjno -sportowych. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. na podstawie dokumentów źródłowych i ewidencji stwierdzono, że podatniczka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji za grudzień 2010r. kwoty: - podatku wykazanego w fakturze z dnia 3 grudnia 2010r., nr 03/12/2010 wystawionej przez O. I. sp. z o.o., ul. N. 50/515, Warszawa - podatku naliczonego określonego w fakturze z dnia 6 grudnia 2010r. nr FV/000037-U wystawionej przez M.-T. s.c. R. A., A. A. R. 353. Organ podatkowy zakwestionował obie faktury, stwierdzając że faktura wystawiona przez O. I. sp. z o.o. nie potwierdza faktu świadczenia usług na rzecz podatniczki, natomiast faktura wystawiona przez M.-T. s.c. potwierdza wykonanie tych samych czynności, które zostały już uprzednio ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2010r. W dniu 1 września 2014r. skarżąca skorygowała pierwotną deklarację VAT za grudzień 2010r., uwzględniając stwierdzoną w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowość polegającą na powtórnym rozliczeniu podatku z faktury wystawionej przez M.-T. s.c. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 września 2014r., określił podatniczce w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, w wysokości 28.240,00 zł tj. w kwocie o 5.280,00 zł niższej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej Op., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, a także wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji podszedł w sposób dowolny do zasady ustalenia prawdy obiektywnej, opierając się jedynie na zeznaniach świadka P. C., który ograniczył się jedynie do wskazania okoliczności wystawienia faktury na zlecenie osoby trzeciej - nie strony, niewykonania żadnych czynności na rzecz strony i okoliczności braku otrzymania zapłaty, a równocześnie przed podaniem szczegółów zasłaniał się tajemnicą "państwową", bez wskazania okoliczności czy podstawy prawnej z których ona wynika. Wskazano przy tym, iż zarówno strona, jak i świadek J. S. odmówili składania zeznań z uwagi na toczące się z ich udziałem postępowanie przed Prokuraturą Okręgową w Bielsku -Białej, gdyż złożenie wyjaśnień lub zeznań może negatywnie wpłynąć na ich sytuację w toczącym się postępowaniu. Strona podniosła zatem, że przeszkodą do ustalenia pełnego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest fakt toczącego się postępowania w prokuraturze. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Uzasadniając, iż skarżąca rozliczyła w deklaracji VAT za grudzień 2010r. kwoty wynikające z faktury z dnia 3 grudnia 2010r., nr 03/12/2010 wystawionej przez O. I. sp. z o.o., za usługi doradcze w zakresie organizacji imprez i rezerwacji noclegów za II półrocze 2010r., niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych, organ powołał zeznania świadka P. C., który w 2010r. był prezesem zarządu spółki O. I., a który zeznał iż U. P. oraz prowadzoną przez nią firmę Klub "F." zna jedynie jako klient, nie był jej kontrahentem, nie łączyły go żadne stosunki prawne ani gospodarcze z firmą "F. a jego firma jako zajmująca się faktycznie świadczeniem usług doradczych nie zatrudniała pracowników. Zeznał jednocześnie, iż okazaną mu sporną fakturę nr 03/12/2010 wystawił osobiście na zlecenie J. S., właściciela firmy Biuro Usług Konsultingowych G. z siedzibą w R. przy ul. Z. 9, nigdy jednak nie świadczył usług doradczych ani jakichkolwiek innych na rzecz firmy Klub "F.k" U.P, a wystawiona faktura nigdy nie została zapłacona. J. S. skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania o współpracę z firmą I. sp. z o.o., stwierdzając, iż odpowiedzi na te pytania mogłyby narazić go na odpowiedzialność karną. Również podatniczka odmówiła złożenia wyjaśnień w przedmiocie transakcji wynikającej z zakwestionowanej faktury, powołując się na toczące się w Prokuraturze Okręgowej w Bielsku - Białej postępowania, w których występuje w charakterze podejrzanego, twierdząc że złożenie wyjaśnień może narazić ją na odpowiedzialność karną. Organ ustalił, iż przed Prokuraturą Okręgową w Bielsku Białej pod sygn. akt V Ds. [...] toczy się postępowanie przeciwko U. P., której przedstawiono zarzut, że w grudniu 2010r. w Rzeszowie jako właścicielka firmy Klub F. w Rzeszowie, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poleciła, za pośrednictwem J. S., P. C. prezesowi zarządu i udziałowcowi O. I. sp. z o.o. z/s w W. uprawnionemu do wystawiania w imieniu spółki faktur VAT, wystawić jedną fakturę VAT o nr 03/12/2010 z dnia 3 grudnia 2010r. o wartości brutto 29 280zł, netto 24 000zł i VAT 5 280 zł dla w/w firmy, nie potwierdzającą zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a następnie po dostarczeniu jej wskazanej faktury przez J. S. wprowadziła ją do dokumentacji księgowej firmy celem posłużenia się nią jako autentyczną w rozliczeniach skarbowych przed właściwym Urzędem Skarbowym. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał iż podatniczka ujmując w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczając w deklaracji VAT za grudzień 2010r. podatek wykazany na fakturze z dnia 3 grudnia 2010r. wystawionej przez O.I. sp. z o.o. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 5.280,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, iż pomimo kolejnych wezwań, strona, zarzucając organowi niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury oraz wykonaniem usług, ani nie przedstawiła dowodów mogących podważyć ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, ograniczając się jedynie do podniesienia zarzutu niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do poglądu strony, iż przeszkodą do ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie jest toczące się postępowania w Prokuraturze, w związku z czym należałoby poczekać na ustalenia z prowadzonego śledztwa, organ podkreślił odrębność postępowanie karnego i postępowania podatkowego, jako postępowań zmierzających do innych celów. Podkreślił przy tym, że wynik postępowania karnego nie przesądza o poprawności obliczania i wpłacania podatków i o ile niewykluczone jest że pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym wystąpi związek faktyczny, to związek taki nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 121§1 , art. 122 i art. 187§1 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawny obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, podkreślając iż na skutek niezakończonego do chwili wydania decyzji postępowania przygotowawczego, organ podatkowy nie dysponuje kompletnym a jedyne śladowym materiałem dowodowym, wobec czego zaskarżona decyzja wydana został przedwcześnie. Skarżąca zarzuciła też, że równoległe prowadzenie postępowania podatkowego oraz przygotowawczego postępowania karnego narusza jej prawo do obrony, gdyż podejmując próbę złożenia wyjaśnień w sprawie podatkowej ryzykuje, iż złożone przez nią wyjaśnienia posłużą do celów prowadzonego równolegle postępowania karnego i narażą ją na odpowiedzialność karną. Równoległe zatem prowadzenie obu postępowań odbiera skarżącej prawo do obrony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził zarzucanego jej naruszenia prawa, uznając tym samym że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo naruszenia zasad postępowania podatkowego w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przedwczesne wydanie decyzji w sprawie. Skarżąca naprowadza, iż postępowanie podatkowe którego zwieńczeniem jest zaskarżona w sprawie decyzja podatkowa, powinno zostać wszczęte dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy karnej i stawianych jej w postępowaniu karnym zarzutów. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego w badanej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktura ta została rozliczona w rachunku podatkowym za grudzień 2010r. zasadnym było zatem określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń co do okoliczności wystawienia przez O.I. sp. z o.o., faktury z dnia 3 grudnia 2010r., nr 03/12/2010 dokumentującej rzekome usługi doradcze w zakresie organizacji imprez i rezerwacji noclegów za II półrocze 2010r., podstawowe znaczenie mają zeznania rzekomego kontrahenta skarżącej – przesłuchiwanego w postepowaniu podatkowym w charakterze świadka – P. C., który w 2010r. był prezesem zarządu spółki O.I., a z którego zeznań wynika wprost, że rzekomych stron umowy nie łączyły faktyczne stosunki gospodarce a sporna faktura, mająca rzekomo dokumentować usługę doradztwa, została wystawiona przez świadka wyłącznie dla osiągnięcia przez skarżącą celów fiskalnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że skarżąca wezwana w postępowaniu podatkowym do złożenia wyjaśnień w sprawie, odmawia złożenia jakichkolwiek wyjaśnień stwierdzając, że ich ewentualna treść mogłaby narazić ją na odpowiedzialność karną. Nie kwestionując oczywiście prawa skarżącej do odmowy składania wyjaśnień, należy podkreślić, że odmowa taka powoduje jednak określone skutki dla ustaleń faktycznych w sprawie, które obciążają stronę postepowania nie zaś organ podatkowy. Strona postępowania podatkowego ma prawo czynnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu i czynnie bronić swoich interesów, poprzez zadawanie pytań świadkom, składanie wyjaśnień, przedkładanie dokumentów, składanie wniosków dowodowych. Jeśli strona odmawia uczestniczenia w toczącym się postępowaniu oświadczając, iż ewentualnie złożone przez nią wyjaśnienia mogłyby narazić ją na odpowiedzialność karną, racjonalnym jest wniosek, iż ustalenia organu podatkowego są na tyle prawidłowe, że strona nie jest w stanie niczego dodać aby poprawić swoją sytuację prawną, a ewentualne zaangażowanie się w postępowanie dowodowe mogłoby co najwyżej sytuację tę pogorszyć. Tym samym stwierdzenie, iż stan faktyczny będący podstawą ustaleń organu podatkowego, nie jest kompletny, musiałoby nastąpić ze szkodą dla interesów strony skarżącej i z naruszeniem zakazu reformationis in peius. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma prawnych przeszkód do prowadzenia postępowania podatkowego równolegle do toczącego się postępowania karnego, albowiem są to niezależne od siebie tryby postępowania, zmierzające do nieco innych celów. Ponadto na każdym etapie obu postępowań jest respektowane prawo strony do odmowy składania wyjaśnień - może ona udowadniać fakty mogące korzystnie wpłynąć na jej sytuację prawną i ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu – w żadnym z wymienionych postępowań nie ma natomiast obowiązku działać na swoją niekorzyść. Tym samym równoległe prowadzenie obu postępowań nie narusza, jak zarzuca to skarżąca, jej prawa do obrony. Z prawa tego nie można jednak czynić narzędzia zwalczania legalnych działań organów państwowych. Zarzut strony odnoszący się do wydania decyzji podatkowej na podstawie szczątkowego materiału dowodowego wobec nie zakończonego postępowania karnego również nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe zmierzają bowiem do innych celów. O ile w postępowaniu karym wagę ma nie tylko przedmiotowa strona czynu ale też stosunek sprawcy do czynu, jego świadomość, cel, okoliczności działania i ewentualny skutek, umożliwiające przypisanie winy sprawcy czynu, o tyle dla potrzeb postępowania podatkowego najistotniejsze znaczenie ma ustalenie przesłanek przedmiotowych - w niniejszej sprawie stwierdzenie czy faktura zaksięgowana w dokumentacji podatkowej podatnika odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też stanowi tzw. pustą fakturę. Ustalenia takie determinują bowiem prawo odliczenia wykazanego na fakturze podatku naliczonego podlegającego odliczeniu a tym samym determinują treść decyzji podatkowej. Sąd przychyla się zatem do stanowiska organu podatkowego, iż nawet jeśli pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym wystąpi związek faktyczny, to związek taki nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Wyrok w sprawie karnej nie ma bowiem bezpośredniego przełożenia na prawa i obowiązki strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie, wykazane zostało wystarczająco, że faktura wystawiona przez O.I. sp. z o.o., na rzecz skarżącej zaewidencjonowała i rozliczona w grudniu 2010r. nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie podatkowe, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo zastosowano art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku więc stwierdzenia że czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W związku z powyższym, uznając przedmiotową skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ppsa. orzekł jak w sentencji.