II FSK 1753/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/12 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez I. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 16.880.615,00 zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym: po zakończonej kontroli podatkowej spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania, w której nie uwzględniła części ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.869.225,74 zł. W związku z powyższym, organ podatkowy wszczął postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w ww. podatku. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że odniósł się tylko do danych wykazanych w pierwotnej wersji zeznania złożonego przez spółkę, bowiem uznał, że korekta złożona po zakończeniu kontroli podatkowej jest nieskuteczna. Według organu pierwszej instancji w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.: I. Spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o łączną kwotę 200 zł z tytułu świadczenia usługi podnajmu powierzchni biurowej dla spółki I. Sp. z o.o. II. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.740.158,34 zł, na którą składają się: a) wydatki związane z kosztami I. Sp. z o.o. - 2.595.084,74 zł, b) wydatki związane z kosztami I. Sp. z o.o. Sp. k. - 145.073,60 zł. Ad. II a) Na łączną kwotę 2.595.084,74 zł związaną z kosztami spółki, o którą zawyżono koszty uzyskania przychodów 2008 r. składa się: 1. zawyżenie kosztów o kwotę 110.500,00 zł z tytułu wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych; 2. zawyżenie kosztów o 298,90 zł z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego; 3. zawyżenie kosztów o 143.325,00 zł z tytułu wydatków na reprezentację dotyczących grupy spółek I. w postaci materiałów zamieszczonych w Gazecie [...] w miesiącach styczeń - listopad 2008 r.; 4. zawyżenie kosztów o 1.837.825,74 zł z tytułu wydatków niezwiązanych z przychodami I. Sp. z o.o., na którą składały się następujące wydatki: a) kwota 41.200 zł stanowiąca wydatki z tytułu usług doradczych świadczonych przez E. Sp. z o.o. związane z I. Sp. z o.o. b) kwota 270.000 zł stanowiąca wydatki poniesione z tytułu usług doradztwa w zakresie rynku koksowniczego świadczonych przez F. S.A. związane ze spółką zależną I. Sp. z o.o. c) kwota 60.764,72 zł, udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez W. Doradztwo [...], stanowiąca wydatki poniesione z tytułu usług doradztwa w lipcu, sierpniu i wrześniu 2008 r. oraz refakturę kosztów podróży za ww. okres. d) kwota 3.895 zł wynikająca z 3 faktur VAT wystawionych przez W.K. tytułem tłumaczeń. e) kwota 939.000 zł udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez E. Sp. z o.o. wystawionych tytułem wynagrodzenia m.in. za pomoc przy analizie kontraktów w Stoczni [...] wykonanej zgodnie z umową nr [...], wykonanie uaktualnienia finansowego i podatkowego due dilligence, przeprowadzenie badania informacji finansowych specjalnego przeznaczenia Stoczni [...] na dzień 18 stycznia 2008 r. zgodnie z umową nr [...], asystę przy sporządzaniu biznes planów dotyczących Stoczni [...], przeprowadzenie finansowego Stoczni [...] zgodnie z umową nr [...]. f) kwota 18.960 zł udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez P. Sp. z o.o. tytułem "ogłoszenie/reklama". g) kwota 50.000 zł wynikająca z faktury VAT wystawionej przez P. Sp. z o.o. tytułem zapłaty ceny określonej w umowie z dnia 15 kwietnia 2008 r., h) kwota 118.000 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez K. na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2008 r. i) kwota 43.220 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych w okresie czerwca do grudnia 2008 r. przez I. Sp. z o.o. tytułem usług informatycznych oraz serwisu technicznego w związku z zakupem przez spółkę na podstawie umowy z dnia 6 czerwca 2008 r. narzędzia informatycznego o nazwie P. j) kwota 248.663,00 zł z tytułu usług doradczych świadczonych przez M. Sp. z o.o. w ramach projektu "zbudowania modelu synergii Stoczni [...], analiza popytu rynkowego na samochodowce oraz aktualizacja rynku statków". k) kwota 30.741,30 zł wynikająca z faktur wystawionych przez Kancelarię Radców Prawnych [...] s.c. tytułem obsługi prawnej dotyczącej postępowania odwoławczego od decyzji Komisji Europejskiej z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie pomocy państwa na rzecz H. S.A. (sprawa C-20/2004). l) kwota 685,00 zł wynikająca z faktury VAT wystawionej 11 lipca 2008 r. przez M. tytułem wypożyczenia sprzętu i obsługi technicznej konferencji, która zgodnie z oświadczeniem spółki z dnia 13 grudnia 2010 r. zorganizowana została po prywatyzacji Stoczni [...], m) kwota 12.696,72 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez Port Lotniczy [...] Sp. z o.o. tytułem wynajmu sali na terenie portu lotniczego podczas wizyty członka rady nadzorczej - zgodnie z oświadczeniem spółki z dnia 13 grudnia 2010 r. sala wynajęta została w celu przeprowadzenia rozmów dotyczących restrukturyzacji Stoczni [...], 5. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 72.600,00 zł z tytułu pomocy prawnej świadczonej na rzecz innego podmiotu - Stoczni [...]; 6. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 430.535,10 zł z tytułu wydatków na zakup programu komputerowego, który nie był użytkowany; Organ I instancji uznał że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Ad II b) Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca jest komandytariuszem w I. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "I."), posiadającym 99,9 % udziałów. Jak wynika z postanowień umowy spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], udziały wspólników w zyskach i stratach dzielą się proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W związku z tym organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody i koszty wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. spółka zwiększyła o 99,9 % przychodów i kosztów I. Organ pierwszej instancji ustalił, że na łączną kwotę 145.073,60 zł związaną z kosztami I., o którą spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2008 r., składają się następujące wydatki: – 45.859,74 zł (99,9% kwoty 45.905,65 zł zł) z tytułu kosztów reklamacji; – 18.741,99 zł (99,9% kwoty 18.760,76 zł zł) z tytułu dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów rat leasingowych od samochodów osobowych, w części dotyczącej odsetek; – 59.843,87 zł (99,9% kwoty 59.903,78 zł zł) z tytułu wydatków niezwiązanych z przychodami spółki; – 20.627,99 zł (99,9% kwoty 20.648,64 zł zł) z tytułu wydatków na reprezentację. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 5 marca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za słuszny uznał zarzut skarżącej dotyczący skuteczności korekty deklaracji złożonej w dniu 5 stycznia 2011 r. po zakończonej kontroli podatkowej. Skoro bowiem ustawa przewiduje uprawnienie do złożenia po zakończeniu kontroli podatkowej korekty deklaracji bez określenia ograniczeń w postaci jej zgodności z ustaleniami kontroli, to nie można wywieść, że korekta tylko częściowo uwzględniająca takie ustalenia jest nieskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w nim wydatków nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwoty wydatkowanej z tytułu publikacji artykułów w Gazecie [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz należą do kategorii wydatków reprezentacyjnych, wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał pogląd spółki, zgodnie z którym reklamuje ona spółki zależne i markę I., bo taki jest jej profil działalności, a spółki zależne są jej swoistymi "produktami". Wydatki poniesione przez spółkę na publikację artykułów niedotyczących jej profilu działalności, lecz odnoszących się do sfery działań spółek zależnych nie stanowią więc dla niej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił również stanowiska spółki o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem i profilem działalności, tj. wydatków spółki zależnej I. Sp. z o.o. oraz Stoczni [...] oraz wydatków z tytułu tłumaczeń dokumentów przez W.K., w stosunku do których spółka nie udowodniła, że związane były z prowadzoną z tytułu kosztów ogłoszenia zamówionego w P. Sp. z o.o., gdyż w jego ocenie brak jest związku ww. wydatków z przychodami Spółki. Podkreślił, że przesłanki zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić tylko okoliczność sprawowania przez spółkę funkcji nadzorującej i zarządczej wobec podmiotów z grupy I.. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że świadczone usługi doradztwa miały związek z generowanym przez spółkę przychodem podlegającym opodatkowaniu. Spółka nie wykazała, w jaki sposób ww. wydatki miały zabezpieczyć lub zachować jej źródło przychodów w aspekcie podatkowym. Dlatego też, spółka nie była uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotów z grupy, do kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ wskazał, że przedmiotem działalności spółki według zaświadczenia REGON jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a z zebranych dowodów nie wynika, ażeby spółka osiągała przychody z tytułu usług doradztwa i zarządzania. Skoro jednak skarżąca nie zawierała z podmiotami zależnymi z grupy I. umów o zarządzanie i nie osiągała przychodów z tego tytułu, to wydatki związane z kierowaniem grupą I., nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Również wydatek w kwocie 72.600,00 zł z tytułu usług prawnych świadczonych przez L. i Wspólnicy sp.k., zdaniem organu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki, bowiem jest związany z funkcjonowaniem spółki zależnej, a stanowi koszty usług świadczonych na rzecz innego podmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w uzasadnieniu skargi; art. 122 oraz art. 191 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także art. 210 § 4 o.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że art. 15 u.p.d.o.p. stanowi w ust. 1, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca podatkowy nie ujął w przepisach ustawy podatkowej definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego (według ustawy - koszt "inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem"), mimo że to od określonej kwalifikacji kosztu uzależnił jednocześnie sposób i możliwość jego potrącania w czasie. Wskazówki co do reguł ich rozpoznania oraz rozliczania zawarł jednak w art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., zaś niezbędne w tym zakresie normy prawne dają się wyprowadzić przy zastosowaniu dyrektyw wykładni funkcjonalnej ww. przepisów. Skoro więc ustawodawca podatkowy zastrzegł w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., że koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt bezpośredni) potrącany jest w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, to oznacza to, że koszty bezpośrednie to takie koszty, które dają się identyfikować z określonym przychodem. Przepis ten podkreśla zasadę związku ponoszonych kosztów (wydatków) z uzyskanymi przez podatnika przychodami, wskazując – co do zasady – że w danym roku podatkowym mogą być potracone tylko takie koszty, które maja związek z osiągniętymi w tym roku przychodami. Z kolei art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. interpretowany a contrario do tego, co zostało wyżej powiedziane, należy rozumieć w ten sposób, że do kosztów pośrednich uzyskania przychodów, tj. według tekstu ustawy – "innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" należy zaliczyć te wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym. Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazują, że w przypadku kosztów pośrednich, które ze swej natury nie dają się powiązać z żadnym konkretnie wskazanym przychodem, konieczne jest wykazanie ich związku z funkcjonowaniem podmiotu podlegającego opodatkowaniu oraz z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można uznać, że zakwestionowane wydatki stanowiły dla skarżącej pośrednie koszty uzyskania przychodów, bo nie dotyczyły funkcjonowania spółki jako podmiotu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego koszty poniesione przez skarżącą z tytułu świadczonych usług obsługi prawnej, doradztwa, wynajmu sprzętu, choć pozornie ich charakter mógłby wskazywać na pośredni związek z przychodami podatkowymi, nie odnosiły się do funkcjonowania samej spółki i prowadzonej przez nią działalności. W ocenie organu podatkowego nie można uznać, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu publikacji w Gazecie [...] artykułów prasowych stanowią koszty reklamy, ponieważ ich treść wskazuje wprost na ich reprezentacyjny charakter. Sąd stwierdził, że całkowicie błędne są zarzuty skarżącej dotyczące oparcia się organu podatkowego na wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego określającego przedmiot działalności skarżącej w kwestii rozliczenia spornych wydatków. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy nie znajduje się odpis z rejestru przedsiębiorców. W związku z powyższym, pomimo tego, iż organy odwołują się do KRS skarżącej np. w protokole z kontroli (karta 38 tom IV akt administracyjnych), to z akt sprawy nie wynika, czy wiedza dotycząca zakresu wpisów w rejestrze była znana organowi na datę rozstrzygania sprawy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał co prawda, jak wskazano w protokole kontroli podatkowej, iż faktycznym przedmiotem działalności spółki według zaświadczenia REGON jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (s. 18 zaskarżonej decyzji). Sąd zauważył, iż według wypisu z KRS spółki w rubryce dotyczącej przedmiotu działalności skarżącej złożonego w aktach sądowych ujawniono m.in. prowadzenie działalności: "70,10, Z, DZIAŁALNOŚĆ FIRM CENTRALNYCH (HEAD OFFICES) I HOLDINGÓW, Z WYŁĄCZENIEM HOLDINGÓW FINANSOWYCH". Z informacji zawartych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika, iż podklasa ta obejmuje: kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji. Wpis do KRS nie konstytuuje wprawdzie działalności gospodarczej, która jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, jednakże wystąpienie z wnioskiem o wpis działalności gospodarczej oraz dokonanie takiego wpisu przez właściwy organ nie może być pomijane w ocenie, czy kwalifikacja poniesionych przez spółkę wydatków z punktu widzenia ich przynależności do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. Zagadnienie ustalenia i zakwalifikowania, na podstawie wszystkich dostępnych w sprawie i zgodnych z prawem dowodów, jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jest istotne i znaczące. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku postępowania administracyjnego wielokrotnie wskazywała, iż kwestionowane przez organ podatkowy wydatki dotyczyły ogólnych kosztów skarżącej, ponoszonych w celu zachowania źródła przychodu, co było związane z miejscem, jakie skarżąca zajmuje w strukturze grupy I.. Stoi ona bowiem na czele tej grupy i jej zadaniem jest zarządzanie całą grupą i podejmowanie decyzji strategicznych w imieniu wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy, co przekłada się również na dokonywanie zakupów na ten cel. Z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy nie włączył do akt postępowania odpisu z rejestru przedsiębiorców, ani też nie analizował wpisów w tym rejestrze pod kątem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie można uznać, iż organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, mogącego następnie skutkować jego prawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Organ powinien ocenić, czy rzeczywiście przedmiotem działalności skarżącej jest tylko, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., ogólnie doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Organ odwoławczy stanął na błędnym stanowisku, iż skoro skarżąca nie zawierała z podmiotami zależnymi z grupy I. umów o zarządzanie i nie osiągała przychodów z tego tytułu, to wydatki związane z kierowaniem grupą I. nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem skarżąca planuje strategiczny rozwój podmiotów w ramach grupy I. oraz sprawuje nadzór właścicielski nad tymi podmiotami, to ponosi związane z tymi działaniami wydatki, które stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Rację ma w tym zakresie skarżąca wskazując, iż niecelowe byłoby zawieranie umów z podmiotami, które są jej własnością i którymi zarządza z uwagi na stosunek właścicielski. Zdaniem Sądu ta argumentacja koresponduje z przedmiotem działalności gospodarczej uwidocznionym w KRS skarżącej i rolą jaką ona odgrywa w grupie I.. Nie przesądzając zatem ostatecznych ustaleń i kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez skarżącą, Sąd uznał stanowisko organów podatkowych kwestionujące a priori jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na świadczone usługi związane z zarządzaniem grupą I. i planowaniem strategii za nieprawidłowe. Za prawidłowe natomiast Sąd uznał stanowisko organów odnośnie spornej kwestii dotyczącej wydatków poniesionych przez stronę z tytułu publikacji w Gazecie [...]. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż te działania miały charakter promocji spółki poprzez stworzenie jej pozytywnego wizerunku. Takie zaś działania mają charakter reprezentacji, tj. kreowania pozytywnego wizerunku firmy. O ile bowiem reklama zmierza do przedstawienia walorów atrakcyjności oferowanych towarów, zachęcania do ich nabywania, o tyle wydatki związane z promowaniem wizerunku firmy należy zaliczyć do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od części powyższego wyroku spółka zakwestionowała odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków reklamowych skarżącej na publikacje w kwocie 143.325 zł. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków reklamowych jako wydatków na reprezentację. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowanie wizerunku marki grupy przez podmiot ją zarządzający w sytuacji, gdy nie produkuje ona towarów, których indywidualne cechy można reklamować, jest wydatkiem na reprezentację a nie na reklamę. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że bezpodstawnie uznał jej wydatki na publikacje zamieszone w Gazecie [...] w styczniu, marcu i kwietniu 2008 r. za koszty reprezentacji niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że ze względu na specyfikę jej działalności nie może ona reklamować konkretnych produktów, lecz grupę I. i produkty oferowane przez grupę. Ponadto, w ocenie spółki, Sąd pierwszej instancji wyrażając swój pogląd w tym zakresie ogólnikowo zaakceptował stanowisko organów, nie odnosząc się do jej argumentacji czy poszczególnych publikacji, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiazaniu z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest trafny. Tutejszy Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym nie jest możliwe zakwalifikowanie wydatku do wydatków reprezentacyjnych albo reklamowych bez precyzyjnej analizy charakteru konkretnego wydatku. Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionego uogólnienia twierdząc, że wszystkie sporne wydatki poniesione na publikacje w Gazecie [...] służyły reprezentacji spółki, tj. kreowaniu jej pozytywnego wizerunku. Sąd nie odniósł się ani do roli, jaką w grupie pełni skarżąca, ani do poszczególnych publikacji precyzyjnie wskazanych przez spółkę. W szczególności w przypadku wydatków na artykuły prasowe właściwa ich analiza wymaga weryfikacji każdego z artykułów z osobna. Fragment uzasadnienia wyroku dotyczący tej kwestii jest lakoniczny i niewystarczający, a Sąd zaakceptował w nim równie ogólnikowe stanowisko organów podatkowych. Problematyka rozróżnienia kosztów reprezentacji od kosztów reklamy znalazła obszerne odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, zagadnienie to zostało omówione szczegółowo. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. ,,Reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Każdy tego rodzaju wydatek musi oczywiście przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle treści tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego sporne wydatki dotyczyły działań mających charakter promocji spółki przez stworzenie jej pozytywnego wizerunku. Argumentacji takiej zabrakło też w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznający sprawę będzie musiał ocenić w odniesieniu do każdej publikacji z osobna, czy stanowiła ona reprezentację czy też reklamę spółki (grupy, którą reprezentuje). W tym miejscu należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej błędnie sformułowano wniosek skargi. Autor kwestionując zaskarżony wyrok w części, w której Sąd pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącej na publikacje prasowe, wniósł o uchylenie tego wyroku w "zaskarżonej części". Tak sformułowany zakres wniosku oznacza, że spółka oczekuje po pierwsze uchylenia wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., a po drugie uchylenie go w odniesieniu do konkretnego wydatku (wydatków). Taki wniosek skargi kasacyjnej jest nieuprawniony. Przede wszystkim nie istnieje możliwość uchylenia wyroku sądu administracyjnego w części odnoszącej się do konkretnego wydatku. Przedmiotem orzeczenia sądu pierwszej instancji jest bowiem decyzja organu podatkowego dotycząca zobowiązania podatkowego za 2008 r., a nie poszczególne wydatki, które spółka poniosła w tym roku podatkowym. Jedyne części, z jakich wyrok ten się składa, to elementy wymienione w punktach 1-3 sentencji i tylko takich części mógł dotyczyć wniosek skargi. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji co do istoty sprawy jest z całą pewnością zgodne z oczekiwaniami skarżącej, ponieważ uchyla zaskarżoną przez nią decyzję. Jak natomiast stanowi art. 184 p.p.s.a., w przypadku błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną. Tutejszy Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że sformułowanie wniosku skargi kasacyjnej w przypadku zarzutu wadliwego uzasadnienia wyroku przy prawidłowym rozstrzygnięciu jest problematyczne. Niemniej z całą pewnością nie istnieje możliwość wydania takiego orzeczenia, jakiego w środku odwoławczym oczekiwał jego autor. Konkludując: Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznający sprawę będzie obowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku w odniesieniu do spornych wydatków dotyczących publikacji w Gazecie [...]. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.