II SA/Go 330/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant st. sekr. sąd. Monika Walentynowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi B spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B spółki z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "B" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], którą cofnięto rejestrację automatu [...], nr fabr. [...], umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] listopada 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], o nr rejestracji [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., znajdującego się w lokalu [...], należącego do B Sp. z o.o.. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia ww. automatu do gier o niskich wygranych, użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie oraz uzyskania opinii technicznej nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wykonanej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] cofnął B Sp. z o.o. rejestrację automatu [...], nr fabr. [...]. Na powyższą decyzję Spółka z o.o. B wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej naruszenie: – art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23 f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19. 11.2009 r o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust.2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r. Dz.U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna, której Minister Finansów udzielił w dniu 27.11.2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jaki z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest cofnięcie automatu do gier o niskich wygranych na podstawie opinii podmiotu nie będącego jednostką badającą; – art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (UGH) w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie że Izba Celna jest jednostką badającą w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 UGH przez oparcie ustalenia, co do niespełnienia przez automat o niskich wygranych [...] nr [...] wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 UGH badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna, której Minister Finansów udzielił dnia 27.11.2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, nie posiada statusu jednostki badającej wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych; – art. 129 ust. 3 UGH w zw. z art. 1 pkt. 3, i 111 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. (Dz. U. UE.L.1998.204.37 zpóźn. zm.), przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 UGH, pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenie elektroniczne, elekti'omechaniczne, mechaniczne umożliwiające gty za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11,C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny " w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 UGH dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametiy techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 2 UGH, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, iż sporne automaty rzekomo nie spełniają tego warunku, w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", czy " jednorazowa wygrana", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnej wartości jednego lub obu ww. parametrów. W związku z powyższymi zarzutami odwołująca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] lutego 2015r. firma B zwróciła się z wnioskiem o wycofanie z eksploatacji automatu o nr fabrycznym [...], przekazując jednocześnie potwierdzoną kopię dokumentu GL-1 celem wykorzystania służbowego, gdzie w części H widniała adnotacja, iż automat "Wycofano z eksploatacji w systemie KRAG. [...].03.2015 r." Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w myśl ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych automaty i urządzenia do gry mogą być eksploatowane po uprzednim dopuszczeniu ich do eksploatacji przez właściwy organ. Potwierdzeniem tego faktu jest poświadczenie rejestracji tego automatu, dokonywane na drukach GL-1 przez Ministra Finansów (do 30 października 2009 r.) lub przez wyznaczonego Naczelnika Urzędu Celnego (od 31 października 2009 r.). Organ podkreślił, że sporny automat do gry posiadał poświadczenie rejestracji nr [...], ważne do dnia [...] kwietnia 2015 r. Zgodnie zaś z normą art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Skoro zatem do wyrejestrowania doszło w trakcie trwania postępowania odwoławczego, to tym samym przedmiotowe postępowanie stało się z tym dniem bezprzedmiotowe. W myśl zaś z art. 208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzją o umorzeniu postępowania. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję złożyła spółka "B" zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w następstwie podjęcie przez organ błędnej decyzji procesowej o umorzeniu tylko postępowania odwoławczego, podczas gdy obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było wydanie decyzji kasacyjnej wskazanej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. uchylenie decyzji l - instancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed WSA w Gorzowie Wlkp. według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się na Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem legalność aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, czyli wyłącznie ich zgodność z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako: "ppsa"), sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie sprawy zawisłej przed organami administracyjnymi, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ppsa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. W myśl art. 145 §1 pkt 1) ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności orzeczeń organów podatkowych. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 5r. umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014 r., którą cofnięto rejestrację automatu [...], nr fabr. [...], o nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...]. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należało przede wszystkim wyjaśnić, czy Dyrektor Izby Celnej słusznie umorzył w tej sprawie postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", czy też, jak twierdzi skarżąca Spółka, powinien był - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Poza sporem pozostaje, że organ odwoławczy wydając decyzję obowiązany jest korzystać wyłącznie z rozstrzygnięć wymienionych w tym przepisie. Omawiana norma prawna, w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala przyjąć, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do rozpatrzenia zasadności zarzutów odwołania, lecz powinien, całą sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Z treści powyższej normy wynika, że organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie, przy czym w tym drugim przypadku - ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić decyzję organu i instancji. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 760/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Konsekwencją tego rodzaju decyzji jest pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć wydanych przez organ I instancji. Do umorzenia postępowania odwoławczego może na przykład dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę. Z kolei, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. O bezprzedmiotowości postępowania mowa jest w art. 208 Ordynacji podatkowej. Z jego brzmienia wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2). Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż - pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego - nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. Dlatego też, w niniejszej sprawie, organ odwoławczy biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowy automat został na wniosek strony wycofany z eksploatacji z dniem [...] marca 2015 r. (co potwierdza wystawiony dokument GL-1), a z dniem [...] kwietnia 2015 r. wygasło poświadczenie rejestracji automatu na podstawie art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), powinien zakończyć postępowanie w sprawie, a nie jedynie postępowanie odwoławcze. W niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej, który określa, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten przewiduje w art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej in fine tzw. decyzję kasacyjną typową, której wydanie przez organ odwoławczy następuje, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ustalenie bezprzedmiotowości postępowania powoduje uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1677/12, WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1244/12, WSA w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk, dostępnie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Reasumując przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu dotyczące tej sprawy, w szczególności ustaloną okoliczność, że Spółka już z dniem [...] marca 2015 r. wycofała z eksploatacji przedmiotowy automat i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) in fine Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Z dniem [...] kwietnia 2015 r. wygasła z mocy prawa rejestracja tego automatu, czyli rejestracja przestała istnieć. Należy pamiętać, że organ administracji rozpatruje sprawę w jej całokształcie, ale według stanu faktycznego i prawnego aktualnego na dzień rozpatrywania sprawy w II instancji. Na datę rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej sprawa cofnięcia rejestracji danego automatu była bezprzedmiotowa, gdyż rejestracja wygasła z mocy prawa. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.