II FSK 3477/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 547/15 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r., nr ILPB4/423-411/14-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 547/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 listopada 2013 r., wydaną dla R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej "grupa"). Spółka na mocy podpisanej umowy (dalej "umowa") została włączona do centralnego systemu cash-poolingu w ramach grupy. Ponadto spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki z RPC P. E. B.V., z C. z siedzibą w Holandii oraz z B. z siedzibą w Polsce. Funkcję pool leadera w strukturze pełni RPC P. E. B.V. Pool leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze spółką w sposób pośredni. Struktura cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych spółki i innych uczestników tj. spółek z grupy z wykorzystaniem rachunków pool leadera. Zgodnie z umową, C. dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w B. na rachunki celowe, dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. "zerowanie konta". Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe pool leadera. Natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych pool leadera. Zgodnie z warunkami umowy, z tytułu korzystania z płynnych środków przez spółkę, będzie ona obciążana odsetkami. W przypadku przekazywania pool leaderowi sald kredytowych spółka będzie otrzymywała odsetki. Pool leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku spółki (forma kapitalizacji). Zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy przez pool leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez spółkę, lub przez spółkę na wskazany rachunek pool leadera. W związku z powyższym zadane zostało pytanie: czy odsetki płacone przez wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.")? Zdaniem spółki w analizowanej sytuacji regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. Przepis ten jasno określa, że umową pożyczki, do której stosują się ograniczenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku nie dochodzi natomiast do zawarcia umowy, w której określony uczestnik, w tym spółka, zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz pool leadera lub innego uczestnika systemu. Uczestnicy, w tym spółka, biorący udział w cash-poolingu przekazują jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego uczestnika lub uczestników. Dokonując takiego przekazania uczestnicy, w tym spółka, nie wiedzą i nie są w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń systemu cash-poolingu. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w centralnym systemie cash-pooling w ramach grupy znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie m.in.: przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres obowiązków stron transakcji cash-poolingu nie odpowiada treści obowiązków stron umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W zakresie obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki, a umowa cash-poolingu nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Ponadto, Sąd wskazał na brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot oraz brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji, ponieważ uczestnik nie wie kiedy, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika zostaną wykorzystane pochodzące od niego środki. Sąd uznał, że uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash-poolingu oraz dokonywanych w jej ramach transakcji, nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w konsekwencji odsetki płacone przez skarżącą w związku z uczestnictwem w cash-poolingu nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że sama umowa cash- poolingu, jak również poszczególne transakcje dokonywane w jej ramach wypełniają przesłanki uznania ich za umowę pożyczki. Odsetki wypłacane na podstawie takiej umowy będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno umowa cash-poolingu opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też dokonywane w jej ramach poszczególne transakcje, wypełniają przesłanki uznania ich za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. Umowa ta charakteryzuje się bowiem przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami cash-poolingu przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym wynagrodzenia w postaci odsetek lub obowiązku ich zapłaty na rzecz pozostałych uczestników. W konsekwencji, odsetki wypłacane na podstawie tej umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. polega na przyjęciu, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu normy wynikającej z tego przepisu z uwagi na następujące przesłanki: brak obowiązku zwrotu transferowanej kwoty, gdyż umowa cash-poolingu nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego, brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot, brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji, brak wiedzy, kiedy, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika cash-poolingu środki te zostaną wykorzystane. Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Ustawodawca przyjął zatem szeroką definicję umowy pożyczki uwzględniając jej cel, tj. przeniesienie przez dającego określonej ilości środków pieniężnych na biorącego z obowiązkiem zwrotu tej samej ilości środków pieniężnych. Z przytoczonej treści definicji pożyczki wynika, że przesłanka wskazana przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, dotycząca wiedzy kiedy, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika cash-poolingu środki zostaną wykorzystane jest irrelewantna dla oceny czy opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji umowa cash-poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie wynika ona bowiem z treści normatywnej powołanego przepisu. Ponadto, nawet biorąc pod uwagę umowę pożyczki uregulowaną w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm.), wiedza pożyczkodawcy, kiedy i w jakiej wysokości pożyczkodawca wykorzysta środki przekazane w drodze pożyczki, a także czy wykorzysta je samodzielnie, czy też przekaże innej osobie nie stanowi elementu istotnego umowy pożyczki. W odniesieniu do przesłanki określoności przenoszonych środków, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest konieczne, żeby umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust.7b u.p.d.o.p. a priori wskazywała określoną ilość środków pieniężnych, które pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na rzecz pożyczkobiorcy. Wystarczające jest, żeby warunki umowy pozwalały na ustalenie tej wysokości a posteriori. Tak jak ma to miejsce w sytuacji opisanej we wniosku. Możliwe jest ustalenie ilości środków pieniężnych, które w ramach umowy cash-poolingu wpłynęły z rachunków bankowych pool leadera na rachunki bankowe spółki oraz wysokości środków, które z rachunków spółki zostały przekazane na rachunki pool leadera. Natomiast sam moment ustalenia ilości środków pieniężnych, która była przedmiotem transferu pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania takiej umowy jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W stosunku do przesłanki skonkretyzowania drugiej strony transakcji, należy zauważyć, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć umowa cash-poolingu została zawarta pomiędzy czterema podmiotami, to z perspektywy wnioskodawcy do faktycznego transferu środków będzie dochodziło jedynie pomiędzy pool leaderem (rachunkami bankowymi pool leadera), a spółką (rachunkami bankowymi spółki). Zarówno w przypadku transferów sald dodatnich, ujemnych, jak również odsetek. Z tego względu wymóg skonkretyzowania stron transakcji jest zachowany, są to spółka i pool leader. Dla oceny umowy cash-poolingu przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.o.d.p. bez znaczenia pozostaje zarówno sposób pozyskania przez pool leadera środków, które następnie transferuje (pożycza) spółce, pokrywając salda ujemne na rachunkach spółki, jak też przeznaczenie przez pool leadera środków otrzymanych (pożyczonych) od spółki. Nawet gdyby uznać, że pool leader jest jedynie pośrednikiem, a faktycznymi pożyczkodawcami/pożyczkobiorcami są wszystkie strony umowy cash-poolingu, to i tak spełnione zostaną przesłanki uznania takiej umowy i dokonywanych w jej ramach transakcji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w szczególności skonkretyzowania stron transakcji. Wynika to z faktu, że w umowie uczestniczą tylko cztery podmioty. W konkretnym dniu salda ujemne wystąpią na rachunkach konkretnych uczestników. Nie stanowi zatem problemu ustalenie wielkości środków przekazanych przez każdego z nich na rachunek pool leadera, tj. ustalenie który podmiot i do jakiej kwoty ma status pożyczkodawcy. Drugą stroną transakcji będzie uczestnik bądź uczestnicy, na rachunkach których w tym samym dniu wystąpiły salda ujemne. W konkretnym dniu salda ujemne wystąpią na rachunkach konkretnych uczestników. Nie stanowi zatem trudności ustalenie wielkości środków otrzymanych przez każdego z nich z rachunku pool leadera, tj. ustalenie który podmiot i do jakiej kwoty ma status pożyczkobiorcy. Drugą stroną transakcji będzie uczestnik bądź uczestnicy, na rachunkach których w tym samym dniu wystąpiły salda dodatnie. Okoliczność, że spółka nie wskazała we wniosku wprost terminu i sposobu zwrotu środków czy też okoliczność, że zwrot ten nie następuje na początku dnia następnego, nie świadczy o tym, że w ramach umowy cash-poolingu dochodzi do transferów bezzwrotnych. W takim przypadku mielibyśmy bowiem do czynienia z umową darowizny, a nie umową cash-poolingu. Tym bardziej, że jak wskazała spółka, celem tej umowy jest efektywne sterowanie płynnością finansową, a po zakończeniu każdego miesiąca pool leader będzie sporządzał rozliczenia rachunków spółki oraz rozliczenia odsetek. Środki przekazywane na podstawie umowy cash-poolingu mają zatem charakter zwrotny, a umowa odpowiada w tym zakresie definicji umowy pożyczki sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Reasumując, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash-poolingu spełnia przesłanki warunkujące uznaniem tej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji odsetki wypłacane na podstawie tej umowy będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Rzeczywiste zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. uwarunkowane będzie zaistnieniem pomiędzy spółką a pool leaderem powiązań określonych w tych przepisach. Nie zostało to jednak wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez spółkę, która ograniczyła się do wskazania na istnienie pomiędzy pool leaderem a spółką pośrednich powiązań kapitałowych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., nie precyzując jednak ich rzeczywistego charakteru. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).