I FSK 13/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 421/15 w sprawie ze skargi O. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 421/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez O. S.A. w S., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu spółka wskazała, iż dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Znaczna część sprzedaży do krajów Unii Europejskiej prowadzona jest na zasadach EX WORKS, gdzie wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, ubezpieczeniem towaru, spoczywają na nabywcy. Transport towarów odbywa się samochodami ciężarowymi. Spółka posiada kopię listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: "odlewy wg faktury nr (...)" lub "odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr (...)". Na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy, potwierdzające odbiór towaru. Wnioskodawca ma jednak problem z uzyskaniem listu przewozowego potwierdzonego przez odbiorcę towaru. Spółka dysponuje natomiast innymi "dodatkowymi dokumentami", potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, a w szczególności: 1) wydrukiem wiadomości e-mailowej przesłanej na wskazany przez Spółkę adres poczty elektronicznej przez pracownika odbiorcy towaru (kontrahenta), potwierdzający, że towar lub towary dostarczone udokumentowane fakturą/fakturami nr (...) zostały dostarczone do kontrahenta, potwierdzenie to może być zbiorcze (dotyczące kilku dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie) lub indywidualne (dotyczące danej dostawy), lub 2) potwierdzeniem zapłaty przelewem całej faktury, lub 3) potwierdzeniem zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub 4) kompensatą wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, lub 5) skanem listu przewozowego, potwierdzonego przez kontrahenta. W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawca poinformował, że: - jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, tj. posiada NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; - nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; - dokonaną dostawę Spółka dokumentuje fakturą wystawioną zgodnie z przepisem art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"); - wywozu towarów dokonuje przewoźnik działający na rzecz nabywcy towarów, nie występują przypadki wywozu towarów przez nabywcę własnym środkiem transportu. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy zestaw dokumentów na który składają się: kopia listu przewozowego, na którym przewoźnik/kierowca potwierdza odbiór towarów oraz jeden z "dokumentów dodatkowych" wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, stanowią dostateczne udokumentowanie wywozu poza granice RP i dają prawo do zastosowania przez Spółkę stawki 0%? 2) Czy faktura, na której wyszczególnione zostały wszystkie sztuki ładunku, stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług? 1.2.2. W ocenie wnioskodawczyni przedstawiony w opisie sprawy katalog dowodów (tj. list przewozowy, na którym znajduje się podpis przewoźnika/kierowcy potwierdzający odbiór towaru oraz jeden z dokumentów, tj. przesłane przez kontrahenta mailem zbiorcze lub indywidualne potwierdzenie odbioru towarów, lub potwierdzenie zapłaty przelewem całej faktury, lub potwierdzenie zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, lub skan listu przewozowego potwierdzonego przez kontrahenta), pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do transakcji WDT. Zdaniem również skarżącej aby skorzystać z prawa do opodatkowania WDT stawką 0%, nie musi ona sporządzać specyfikacji sztuk ładunku jako odrębnego dokumentu. Wystarczy, że na innym dokumencie, np. fakturze VAT zawarte zostaną dane identyfikujące wywożone towary. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 23 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: - za nieprawidłowe - w stanach faktycznych nr 2-4, - za prawidłowe - w stanach faktycznych nr 1 i nr 5. 1.3.1. Zdaniem organu faktura, wystawiona zgodnie z przepisem art. 106 u.p.t.u., wypełnia znamiona specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Wnioskodawca nie musi więc sporządzać oddzielnie tego dokumentu. 1.3.2. W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji gdy wnioskodawca posiada: Stan faktyczny nr 1: - kopię faktury dokumentującej dokonaną dostawę; - kopię listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: "odlewy wg faktury nr (...)" lub "odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr (...)" - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru; - wydruk wiadomości e-mailowej przesłanej na wskazany przez Spółkę adres poczty elektronicznej przez pracownika odbiorcy towaru (kontrahenta), potwierdzający, że towar lub towary dostarczone udokumentowane fakturą/fakturami nr (...) zostały dostarczone do kontrahenta - potwierdzenie to może być zbiorcze (dotyczące kilku dostaw towarów /realizowanych w danym okresie) lub indywidualne (dotyczące danej dostawy), oraz Stan faktyczny nr 5: - kopię faktury dokumentującej dokonaną dostawę; - kopię listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: "odlewy wg faktury nr (...)" lub "odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr (...) - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru; - skan listu przewozowego, potwierdzonego przez kontrahenta - jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Posiadane bowiem przez niego dokumenty dowodzą, że będące przedmiotem dostawy towary wywiezione zostały z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. 1.3.3. Natomiast w odniesieniu do stanów faktycznych nr 2-4, gdy zainteresowany jest w posiadaniu: Stan faktyczny nr 2: - kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę; - kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: "odlewy wg faktury nr (...)" lub "odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr (...)" - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru; - potwierdzenia zapłaty przelewem całej faktury, Stan faktyczny nr 3: - kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę; - kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: "odlewy wg faktury nr (...)" lub "odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr (...)" - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru; - potwierdzenia zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, Stan faktyczny nr 4: - kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę; - kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: "odlewy wg faktury nr (...)" lub "odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr (...)" - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru; - kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem - nie jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych dostaw towarów. Zdaniem bowiem organu, co do zasady, dowód zapłaty za towar nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponieważ strony mogą dokonać rozliczenia transakcji przed jej zrealizowaniem, czyli np. przed dokonaniem dostawy (przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego). Tym samym nie sposób uznać, że dowód zapłaty w sposób jednoznaczny potwierdza dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu wskazane przez skarżącą dowody dodatkowe, tj. potwierdzenie zapłaty przelewem całej faktury lub potwierdzenie zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, jak i kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do transakcji WDT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami dodatkowymi wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Zasadniczo zatem dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji zatem, według WSA, kopia faktury i kopia listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: odlewy wg faktury nr lub wg specyfikacji nr (...) z podpisem kierowcy potwierdzającego odbiór towaru/towarów oraz jeden z dokumentów dodatkowych wymienionych w opisie stanu faktycznego nr 2-4 (tj. potwierdzenie zapłaty, potwierdzenie zapłaty faktury z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem) potwierdzać będą łącznie w sposób jednoznaczny dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Spółka posiadać będzie więc dokumenty uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył również, że we wniosku skarżąca podała, iż oprócz kopii faktury i potwierdzeń zapłaty/kompensaty dysponuje ona kopią dokumentu (listu przewozowego) CMR, który potwierdza, że towar został wydany. Niezrozumiałe było zatem twierdzenie organu, iż przedstawione dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skoro zapłata może nastąpić przed wydaniem towarów. W opisie stanu faktycznego wniosku, mowa jest o sytuacji gdy towary zostały wydane nabywcy, na kopii dokumentu widnieje podpis kierowcy dokumentujący odbiór towaru. Ponadto, co istotne, w opisie stanu faktycznego podatnik nie wskazywał, że zapłata/kompensata następuje przed dokonaniem wydania towaru (tj. jako zaliczka czy przedpłata). Oznacza to, że okoliczność faktyczna, która nie została podana we wniosku, nie może być dodana i poddana ocenie przez organ przy wydaniu interpretacji. Tymczasem właśnie do takiego rozszerzenia stanu faktycznego doprowadził organ w interpretacji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. uznanie, że Skarżąca oprócz kopii faktury i potwierdzeń zapłaty/kompensaty dysponuje kopią listu przewozowego CMR, który potwierdza, że towar został wydany nabywcy, podczas, gdy w rzeczywistości z opisu stanu faktycznego sprawy i przedstawionego we wniosku zapytania jednoznacznie wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała, aby towary zostały wydane nabywcy. Na kopii listu przewozowego CMR, jak podano w opisie stanu faktycznego sprawy znajdować ma się, bowiem jedynie pieczęć przewoźnika i podpis kierowcy potwierdzające odbiór towarów, co w żaden sposób nie potwierdza, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, że organ dokonał rozszerzenia opisu sprawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wskazał, że zapłata/kompensata następuje przed dokonaniem wydania towaru (tj. jako zaliczka czy przedpłata), w sytuacji, gdy w uzasadnieniu do interpretacji organ wyjaśnił tylko dlaczego zapłaty/kompensaty nie można uznać za dowód dostarczenia towarów do nabywcy i jako przykład podał tylko sytuację dotyczącą wcześniejszych rozliczeń pomiędzy stronami transakcji. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów należy zwrócić uwagę na okoliczność, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - niemający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. 5.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. uznanie, że skarżąca oprócz kopii faktury i potwierdzeń zapłaty/kompensaty dysponuje kopią listu przewozowego CMR, który potwierdza, że towar został wydany nabywcy, podczas, gdy w rzeczywistości z opisu stanu faktycznego sprawy i przedstawionego we wniosku zapytania jednoznacznie wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała, aby towary zostały wydane nabywcy, podniesiono, że na kopii listu przewozowego CMR – jak podano w opisie stanu faktycznego sprawy - znajdować się ma się jedynie pieczęć przewoźnika i podpis kierowcy potwierdzającego odbiór towarów, co w żaden sposób nie potwierdza, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. 5.2.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony, aczkolwiek Sąd pierwszej instancji nie ustrzegł się drobnego błędu na s. 12 uzasadnienia. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony przez Sąd na 1, 2 i 7 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z którego to stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że: "(...) wnioskodawca ma jednak problem z uzyskaniem listu przewozowego potwierdzonego przez odbiorcę towaru. Dysponuje jednak innymi "dodatkowymi dokumentami" potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów do innego kraju UE (...)". I właśnie do takiego stanu faktycznego odnosił się Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach na s. 7-12 uzasadnienia o czym świadczą motywy zaskarżonego uzasadnienia. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji przyjmował, że spółka dysponowała dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi) – (a do tego w istocie sprowadza się zarzut, że Sąd analizował stan faktyczny z którego wynikałoby, że dysponuje dokumentem – kopią listu CMR potwierdzającym wydanie towaru nabywcy), zbędna byłaby wykładnia przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. 5.3. Uwzględniony nie mógł być również drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez (...) przyjęcie, że organ dokonał rozszerzenia opisu sprawy z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie wskazał, że zapłata kompensata następuje przed dokonaniem wydania towaru (tj. jako zaliczka czy przedpłata) w sytuacji, gdy w uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił tylko dlaczego zapłaty/kompensaty nie można uznać za dowód dostarczenia towarów do nabywcy i jako przykład podał tylko sytuację dotyczącą wcześniejszych rozliczeń pomiędzy stronami umowy. 5.3.1. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że okoliczność faktyczna, która nie została podana we wniosku nie może być dodana i poddana ocenie przez organ przy wydaniu interpretacji. Jeśli nawet uznać, że okoliczność dotycząca zapłaty/kompensaty przed dokonaniem wydania towaru została wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jako przykład potwierdzający stanowisko organu to i tak nie można uznać, że to hipotetyczne naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Spór dotyczy bowiem błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, zaś zarzutów takich nie postawiono w skardze kasacyjnej. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną należało, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalić.