II FSK 3441/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, , po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 706/15 w sprawie ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym: 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., występujący w roli wierzyciela, wystawił w stosunku do zobowiązanego 5 tytułów wykonawczych z 13 października 2014 r. o obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lipca 2014 r. utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 11 grudnia 2013 r. i z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przesłał ww. tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., jako właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu, który doręczył ich odpisy zobowiązanemu wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z 5 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619), zwanej dalej: "u.p.e.a.", w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553), zwanej dalej: "u.k.s." i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównej, liczonych od 28 października 2008 r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. do 27 grudnia 2013 r. oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Pismem z 15 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciela, o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. 11 lutego 2015 r. wydał postanowienie uznając zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że - zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 8 stycznia 2014 r.- w sprawie nie powstały przerwy w naliczaniu odsetek z tytułu doręczenia decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że podejmowanie działań przez organ kontrolny czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu. W sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadzał dowody z zeznań świadków - wnioskował do organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli podmiotów powiązanych, przeprowadził kontrolę podatkową u kontrahenta zobowiązanego, gromadził dane z systemu wymiany informacji o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na Wspólnym Rynku Unii Europejskiej, występował do państw Unii Europejskiej (Hiszpania, Holandia, Anglia, Niemcy, Cypr, Litwa) o dane z systemów podatkowych z wykorzystaniem formularzy SCAC, prowadził wymianę i analizę korespondencji z Prokuraturą Apelacyjną w Białymstoku w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podejrzenia udziału kontrolowanego podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. poprzez uznanie, że przekroczenie 6-miesięcznego okresu, jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, stanowi opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ prowadził postępowanie przewlekłe i w sposób niewłaściwie zorganizowany, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 24 lipca 2015 r. skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skardze. Uwzględniając wniosek skarżącego, sąd - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - postanowił na rozprawie 10 września 2015 r. dopuścić dowód z dokumentu, tj. 43 tomy i 1 segregator akt podatkowych w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca przyczyn niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie 6 miesięcy została prawidłowo uzasadniona i znajduje oparcie w analizie akt postępowania kontrolnego, dopuszczonych jako dowód z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zauważono, że chronologiczny układ czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (7 września 2009 r.) do dnia doręczenia decyzji wymiarowych (27 grudnia 2013 r.) wskazuje, że były one uzasadnione i celowe oraz wykonywano je terminowo. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów dopuszczonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci dokumentów, zgromadzonych w 43 tomach i jednym segregatorze akt podatkowych i przyjęcie, że czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego rzekomo były uzasadnione i celowe oraz wykonywano je terminowo, a nadto, iż w sprawie nie zaistniały okresy bezczynności organu w toku tego postępowania, a chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli, daje podstawę do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie, podczas gdy Dyrektor UKS w S. prowadził postępowanie przewlekle i w sposób niewłaściwie zorganizowany, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od tego organu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z er. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 3 i4 w brzmieniu obowiązującej do dnia 29 lipca 2010r. (art. 24 ust. 5 i 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r. do chwili obecnej) u.k.s., poprzez uznanie, że fakt przekroczenia 6 miesięcznego okresu, jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez DIS w Szczecinie do dnia doręczenia decyzji w sprawie, stanowi opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdy natomiast Dyrektor UKS w S. prowadził postępowanie przewlekłe i w sposób niewłaściwie zorganizowany, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od tego organu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIS w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego W piśmie z dnia 11 grudnia 2015r. pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy niezakończenie postępowania przed upływem 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie skutkuje stwierdzeniem, że w wystawionych w stosunku do skarżącego tytułach wykonawczych prawidłowo wskazano, iż należne odsetki za zwłokę obejmują cały okres trwającego postępowania przed organem kontroli skarbowej, tj. od 7 września 2009 r. do 27 grudnia 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego jednak nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W myśl zaś art. 33 § 1 ust. 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zatem jeżeli organ kontroli skarbowej nie doręczy kontrolowanemu decyzji w przedmiocie podatku w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie należy naliczać odsetek za okres od dnia wszczęcia tego postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jednak w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel albo też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, odsetki są należne. Zarzuty skargi kasacyjnej mają na celu podważenie ustaleń sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi opóźnienie w rozpoznaniu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organów kontroli skarbowej. Jednak przed rozpatrzeniem tej kwestii należy wskazać, że kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się więc co do zasady na materiale dowodowym zebranym przez organy. Od zasady tej istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei w myśl art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, przy czym należy mieć na względzie, że celem postępowania przed sądem administracyjnym nie jest dokonywanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Dopiero zatem w przypadku pojawienia się wątpliwości w tym zakresie sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, z którymi strona się nie zgadza. Z tego względu sąd pierwszej instancji oceniając wnioskowany materiał dowodowy oceniał jedynie, czy opóźnienie w rozpoznaniu sprawy powstało z przyczyn zależnych od organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 233 § 1 k.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe teoretyczne rozważania należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe dokonując chronologicznego zestawienia niektórych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (7 września 2009r.) do dnia doręczenia decyzji wymiarowych (27 grudnia 2013r.). Na tej podstawie nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznano, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, a ich chronologiczne zestawienie świadczy o ich bezzwłocznym podejmowaniu. Ustalenia te przesądzają także o niezasadności drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z er. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 3 i 4 w brzmieniu obowiązującej do dnia 29 lipca 2010r. (art. 24 ust. 5 i 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r. do chwili obecnej) u.k.s. poprzez uznanie, że fakt przekroczenia 6 miesięcznego okresu, jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez DIS w Szczecinie do dnia doręczenia decyzji w sprawie, stanowi opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej - Dyrektor UKS w S. prowadził postępowanie przewlekłe i w sposób niewłaściwie zorganizowany, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od tego organu. Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z obecnym brzmieniem ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (por. Krzysztof Kandu, Komentarz do art.24 ustawy o kontroli skarbowej, lex nr 162429). Mając na uwadze powyższe rozważania sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił dlaczego na podstawie zaprezentowanego przepisu organ nie odstąpił od naliczenia odsetek. Słusznie zwrócono uwagę na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, że w spornym okresie organ kontroli skarbowej, m.in.: analizował dokumenty, które wpłynęły do organu wcześniej, zmieszczone w tomach VIII÷XV (ok. 1.500 kart), występował z kolejnymi wnioskami SCAC, wzywał kontrahentów kontrolowanego do przedstawienia informacji i nadesłania dokumentów, występował do kilku organów kontroli na terenie całego kraju o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, wydawał wyniki kontroli, zapoznawał kontrolowanego z wynikami kontroli, rozpatrywał zastrzeżenia kontrolowanego do wyników kontroli, sporządzał protokoły z badania ksiąg podatkowych, analizował kolejne dokumenty, które wpłynęły od polskich i zagranicznych organów podatkowych, jak też od prokuratury oraz zapoznawał kontrolowanego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto, organ ten, respektując uprawnienia skarżącego, każdorazowo zawiadamiał o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, podając powody tego przedłużenia. WSA zauważył również, że skarżący dopiero na etapie skargi sądowoadministracyjnej wskazał okres, w którym organ kontroli skarbowej miał prowadzić postępowanie w sposób przewlekły. Za słuszne zatem należy uznać twierdzenie autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.