I SA/Sz 706/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów przez T C w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, występujący w roli wierzyciela, wystawił w stosunku do zobowiązanego 5 tytułów wykonawczych z 13 października 2014 r. o ww. numerach obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] i z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przesłał ww. tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G, jako właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu, który doręczył ich odpisy zobowiązanemu wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z 5 stycznia 2015 r. T C, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619), zwanej dalej: "u.p.e.a.", w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553), zwanej dalej: "u.k.s." i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównej, liczonych od 28 października 2008 r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. do 27 grudnia 2013 r. oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Pismem z 15 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, jako wierzyciela, o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie 11 lutego 2015 r. wydał postanowienie nr [...], w którym zajął stanowisko, uznając zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że - zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 8 stycznia 2014 r. - w sprawie nie powstały przerwy w naliczaniu odsetek z tytułu doręczenia decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wobec tego organ uznał, że nie było podstaw do zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. i stwierdził, że tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo oraz, że prawidłowo domaga się odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównych liczonych za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego oraz dalszych odsetek do dnia całkowitej spłaty zobowiązania z uwzględnieniem jedynie okresu przerwy w naliczaniu odsetek w dniach od 28 marca 2014 r. do 23 lipca 2014 r. na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613). Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, w którym ponowił zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za uzasadnione wniesienie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez wierzyciela przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., który - według niego - stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany podniósł, że w sprawie powinien być zastosowany art. 24 ust. 5 u.k.s., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2010 r.) "Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.". Zobowiązany wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane 7 września 2009 r., natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie zostały wydane 10 i 11 grudnia 2013 r., co oznacza, że termin 6 miesięcy został przekroczony, więc spełniona została przesłanka zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, tj. za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Dodatkowo, zobowiązany wskazał, że w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym: "Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Według zobowiązanego, postępowanie mogło zakończyć się o wiele wcześniej, dlatego tytuły wykonawcze zawierają błędną informację o dacie początkowej naliczania odsetek, które nie istnieją. Zobowiązany zakwestionował także stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdyż organ zaniechał przestrzegania podstawowych reguł postępowania, tj. działania wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w wyniku rozpatrzenia zażalenia, wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz.U.127.858), wskazał, że do 29 lipca 2010 r obowiązywały przepisy art. 24 ust. 3 i ust. 4 u.k.s., natomiast, obecnie - analogiczne regulacje - zawierają przepisy art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Według organu, wykładnia art. 24 ust. 6 (wcześniej ust. 4) u.k.s. prowadzi do wniosku, że podejmowanie działań przez organ kontrolny (podatkowy) czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w tym przepisie. Również, korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, składanie wniosków dowodowych czy zgodne z przepisami usprawiedliwianie nieobecności w wyznaczonym terminie złożenia zeznań, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Tak więc, przepis ten, z jednej strony - ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej; z drugiej jednak strony - wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. W ocenie organu, analiza akt sprawy wykazała, że sprawa była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym od podmiotów zagranicznych oraz na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadzał dowody z zeznań świadków - wnioskował do organów kontroli skarbowej (Warszawa, Siedlce, Olsztyn, Katowice, Łódź) o przeprowadzenie kontroli podmiotów powiązanych, przeprowadził kontrolę podatkową u kontrahenta zobowiązanego, gromadził dane z systemu wymiany informacji o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na Wspólnym Rynku Unii Europejskiej, występował do państw Unii Europejskiej (Hiszpania, Holandia, Anglia, Niemcy, Cypr, Litwa) o dane z systemów podatkowych z wykorzystaniem formularzy SCAC, prowadził wymianę i analizę korespondencji z Prokuraturą Apelacyjną w Białymstoku w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podejrzenia udziału kontrolowanego podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zobowiązany zarówno w zarzutach jak w zażaleniu nie wskazał, które czynności organu kontroli skarbowej były niecelowe czy prowadzone opieszale lub w jakim okresie organ ten pozostawał bezczynny w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym; nie wskazał również na czym polegała niewłaściwa organizacja organu kontroli i jakiego działania ona dotyczyła. Postanowienie to zobowiązany zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jego uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. poprzez uznanie, że przekroczenie 6-miesięcznego okresu, jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, stanowi opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ prowadził postępowanie przewlekłe i w sposób niewłaściwie zorganizowane, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Skarżący nie zgodził się także z przyjętą przez organ odwoławczy interpretacją, że - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw - w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 3 i ust. 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r., gdyż z art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika, iż postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzi się wg przepisów dotychczasowych; w przepisie tym nie wspomina się o postępowaniach podatkowych, postępowaniach odwoławczych oraz postępowaniach egzekucyjnych, stąd też - według skarżącego - w sprawie mają zastosowanie przepisy u.k.s., które obowiązywały w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. obowiązujące po 29 lipca 2010 r. Skarżący wniósł o dokonanie analizy dyspozycji przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., w brzmieniu obecnie obowiązującym, lub art. 24 ust. 3 i ust. 4 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym przed 29 lipca 2010 r., w sytuacji gdyby sąd nie podzielił wyrażonego wyżej stanowiska, biorąc pod uwagę, że treść ww. artykułów jest zbieżna. W konsekwencji, skarżący nie podzielił twierdzeń organu odwoławczego, jakoby nie można było stwierdzić podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej, z przyczyn niezależnych od organu. Nadto, skarżący stwierdził, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniach decyzji wymiarowych powinien wyjaśnić przyczyny przekroczenie trwania postępowania powyżej 6 miesięcy. A, według niego, już pobieżna analiza dat podejmowanych czynności przez organy i odstępów występujących pomiędzy nimi (od wszczęcia postępowania kontrolnego - 7 września 2009 r. do doręczenia decyzji - 27 grudnia 2013 r.) pozwala na przyjęcie, iż organ dopuścił się przewlekłości i zwlekał z wydaniem decyzji. Skarżący podniósł także, że czas trwania postępowania kontrolnego organ wielokrotnie przedłużał, podając lakoniczne uzasadnienie, pomimo że dysponował kompletnym materiałem dowodowym i, że przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego powinny być tylko takie okoliczności, za które można przypisać jemu odpowiedzialność, a nie ujawnione nieprawidłowości w postępowaniach wobec jego kontrahentów. Nadto, organ zwlekał z zakończeniem postępowania, ponieważ oczekiwał na ujawnienie się dowodów, które miały pozwolić jemu zakończyć postępowanie wyłącznie w oczekiwany sposób, lecz takie postępowanie nie miało nic wspólnego z praworządnością. Zgodnie z zasadą praworządności, jeżeli organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą przed wszczęciem procedur podatkowych i nie jest w stanie zgromadzić takiej wiedzy szybko i sprawnie w prowadzonych postępowaniach, to powinien takie procedury zakończyć, a nie przedłużać przez okres kilku lat. Według skarżącego, po piśmie pełnomocnika datowanym na 29 kwietnia 2011 r. w sprawie nie działo się nic, poza ponownym zwróceniem się do podatkowej administracji cypryjskiej w celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z obrotem towarem przez cypryjską spółkę E. Po tej dacie organ wyłącznie podejmował drobne działania, które nie wniosły nic nowego i nie wymagały dużego zaangażowania, a po tym jak we wrześniu 2011 r. sporządzono protokół z badania ksiąg, do grudnia 2013 r. organ zaniechał działań. Dopiero w listopadzie 2013 r. organ skierował do podatnika postanowienie o odmowie przeprowadzenia ponownie wnioskowanych dowodów. Skarżący wskazał, że organ działał chaotycznie, a nie w sposób celowy i uzasadniony, większość swojego czasu przeznaczając raczej na oczekiwanie, aż inne organy kontroli podatkowej zgromadzą dowody przeciwko niemu, niż spędzał go na podejmowaniu samodzielnie konkretnych działań. Przyjęcie takiego trybu działania i oczekiwanie na wyniki innych postępowań generowało jedynie nieuzasadnioną stratę czasu, Końcowo, skarżący przywołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie o sygn. P 30/11, w którym podkreślono, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku powinno zostać odpowiednio wyważone dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", dowodu z następujących dokumentów: - znajdujących się w aktach dwóch spraw, prowadzonych przez Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, w których wydano decyzje z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] oraz decyzję z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...]. Skarżący wniósł, aby sąd zwrócił się o przedłożenia akt głównych lub podręcznych, w których wydano decyzje do Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, a w sytuacji gdyby wydanie akt było niemożliwe, o ich wypożyczenie do Naczelnego Sadu Administracyjnego, bowiem w obu sprawach zostały złożone przez skarżącego skargi kasacyjne i akta sądowe (sygn. I SA/Sz 1162/14 I SA/Sz 1163/14) wraz z aktami organu mogą się znajdować już w NSA; - odpisu protokołu badania ksiąg sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie Nr [...] z 27 września 2013 r., - postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 8 listopada 2013 r. Nr [...] na okoliczność, iż opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 24 lipca 2015 r. skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skardze. Uwzględniając wniosek skarżącego, sąd - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - postanowił na rozprawie 10 września 2015 r. dopuścić dowód z dokumentu, tj. 43 tomy i 1 segregator akt podatkowych w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy w wystawionych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w stosunku do skarżącego tytułach wykonawczych z 13 października 2014 r. – obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...]utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] i z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] – prawidłowo wskazano, że należne są odsetki za zwłokę oraz, że obejmują one cały okres trwającego postępowania przed organem kontroli skarbowej, tj. od 7 września 2009 r. (wszczęcie postępowania kontrolnego) do 27 grudnia 2013 r. (doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej) z tej przyczyny, że nie zakończyło się ono przed upływem 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Według skarżącego, organ kontroli skarbowej z przyczyn zależnych od niego prowadził postępowanie przewlekle, natomiast, według organów obu instancji, czas trwania postępowania przekraczający 6 miesięcy spowodowany był obiektywnymi okolicznościami, niezależnymi od organu kontroli skarbowej, w związku z czym w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 24 ust. 4 w związku z ust. 3 u.k.s., zgodnie z którymi: "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego." (ust. 3). "Przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu." (ust. 4). W związku z zarzutem skarżącego co do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r., należy wskazać, że nowelizacją u.k.s. dokonaną przepisem art. 1 pkt 29 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2010.127.858) dotychczasowe przepisy art. 24 ust. 3 i ust. 4 w brzmieniu: - "ust. 3. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego." - "ust. 4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu." otrzymały w art. 24 ust. 5 i ust. 6 następujące brzmienie: - "ust. 5. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji." - "ust. 6. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". W przepisie intertemporalnym zamieszczonym w ww. ustawie dotyczącym prowadzonych postępowań kontrolnych, wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia jej w życie, tj. w art. 9 ust. 1, ustawodawca przewidział, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzi się wg przepisów dotychczasowych. Zatem, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy w dotychczasowym brzmieniu, jednak wobec ich analogicznego brzmienia także po wejściu w życie nowelizacji, okoliczność ta pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż niezależnie od tego które przepisy znajdują zastosowanie w sprawie, normy prawne z nich wyinterpretowane są tożsame. A, wynika z nich, że jeżeli organ kontroli skarbowej nie doręczy kontrolowanemu decyzji w przedmiocie podatku w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie należy naliczać odsetek za okres od dnia wszczęcia tego postępowania do dnia doręczenia decyzji, jednak w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel albo też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, odsetki są należne. Także dalsze wątpliwości skarżącego co do możliwości stosowania ww. normy dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniach podatkowych, postępowaniach odwoławczych oraz postępowaniach egzekucyjnych należy uznać za nieuzasadnione, skoro odsetki za zwłokę - zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - należne są od zaległości podatkowych i naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, aż do dnia zapłaty (wygaśnięcia/przedawnienia zobowiązania podatkowego). Kontrolując dalej legalność zaskarżonego postanowienia, skład orzekający w sprawie uznał, że argumentacja organu odwoławczego co do przyczyn, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego w terminie 6 miesięcy, jest prawidłowo uzasadniona i znajduje oparcie w analizie akt postępowania kontrolnego, dopuszczonych jako dowód z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należały mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów czy podmiotów). Jeżeli czynności te zajmują odpowiedni przedział czasowy i są uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dokonując chronologicznego zestawienia niektórych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (7 września 2009 r.) do dnia doręczenia decyzji wymiarowych (27 grudnia 2013 r.), należy wskazać, że: - 16 września 2009 r. organ pobrał od kontrolowanego dokumenty związane z transakcjami i rozliczeniami kontrolowanego okresu; - 16 września 2009 r. organ wysłał wniosek o sprawdzenie transakcji kontrolowanego napojami Red Bull w systemie VIES; - 9 października 2009 r. organ wystąpił do III Urzędu Skarbowego w Szczecinie o nadesłanie deklaracji złożonych przez kontrolowanego; - 21 października 2009 r. III Urząd Skarbowy w Szczecinie nadesłał żądane dokumenty; - 27 października 2009 r. organ wysłał kolejne wnioski o sprawdzenie dalszych transakcji kontrolowanego z kilkoma podmiotami z różnych państw w systemie VIES; - 4 listopada 2009 r. organ ponownie zażądał od III Urzędu Skarbowego w Szczecinie kolejnych dokumentów dot. transakcji kontrolowanego; - 5 listopada 2009 r. organ wezwał kontrolowanego do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji z wieloma kontrahentami; - 10 listopada 2009 r. organ przesłuchał kontrolowanego; - 26 listopada 2009 r. III Urząd Skarbowy w Szczecinie nadesłał dalsze żądane dokumenty; - na kartach 138÷305 (Tom I i II) zamieszczono wydruki z kont analitycznych oraz dokumenty nadesłane przez III Urząd Skarbowy w Szczecinie; - 14 stycznia 2010 r. organ wystąpił z zapytaniem wewnętrznym VIES dot. dostaw do polskich podmiotów za 2007 r. i o wyjaśnienie różnic przed skierowaniem zapytania do administracji podatkowej niemieckiej; - 18 stycznia 2010 r. organ wystąpił z wnioskiem do UKS-u w Warszawie o wykonanie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego; - 21 stycznia 2010 r. organ wystąpił z wnioskami SCAC do Biura Informacji VAT dot. wielu transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrolowanego z różnymi podmiotów; - 2 lutego 2010 r. organ przesłał dokumenty do UKS-u w Warszawie; - 11 lutego 2010 r. wpłynęły z UKS-u w Warszawie dokumenty z czynności sprawdzających, m.in. u kontrahenta E J.T. C sp. j., obejmujących karty 381÷514 (Tom III); - 10 marca 2010 r. organ wezwał kontrahenta kontrolowanego E J.T. C sp. j. o złożenie wyjaśnień dot. transakcji z kontrolowanym; - 1 kwietnia 2010 r. organ wezwał kontrolowanego o dostarczenie dokumentów dot. dostaw do francuskiej firmy C; - 6 kwietnia 2010 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej o informacje dot. kontrahenta kontrolowanego oraz o jego przesłuchanie w charakterze świadka; - 6 kwietnia 2010 r. organ wystąpił z kolejnymi 7 wnioskami do właściwych urzędów skarbowych o udzielenie informacji dot. dalszych kontrahentów kontrolowanego; - 9 kwietnia 2010 r. wpłynęły do organu wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego; - 21 kwietnia 2010 r. organ wezwał kontrolowanego do dostarczenia dalszych dokumentów; - 22 kwietnia 2010 r. wpłynęły do organu informacje SCAC obejmujące karty 574÷767 (Tom IV) oraz karty całego Tomu V; - 4 maja 2010 r. wpłynęły do organu dokumenty zażądane od UKS-u w Warszawie; - 18 maja 2010 r. wpłynęły do organu dalsze dokumenty z czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego (karty 996÷1066), w tym dokumenty z UKS-u w Lublinie; - w okresie od 18 maja do 17 czerwca 2010 r. wpłynęły do organu żądane dokumenty od naczelników urzędów skarbowych w: W, G, B j, Ł, C obejmujące karty 1076÷1151 (Tom VI); - w okresie od 20 lipca 2010 r. do 11 sierpnia 2010 r. organ dwukrotnie wzywał kontrolowanego do złożenia wyjaśnień, a kontrolowany dwukrotnie je składał; - 10 sierpnia 2010 r. prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zażądał od organu nadesłania dokumentów zgromadzonych w sprawie; - 25 sierpnia 2010 r. organ wysłał do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku żądane dokumenty; - 14 września 2010 r. wpłynęło do organu pismo prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku informujące, że prowadzi śledztwo związane z transakcjami kontrolowanego dot. WDT, WNT, WTT, w którym zażądano także od organu dalszych dokumentów; - 24 września 2010 r. organ udzielił ww. żądanych informacji; - 7 grudnia 2010 r. wpłynęła informacja SCAC od administracji niemieckiej wraz z dokumentami; - w tomach VII (od k-1239 do k-1352) oraz VIII÷XII znajdują się dalsze dokumenty, które organ otrzymał od innych organów oraz, które przekazał, m.in. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w związku z transakcjami kontrolowanego z firmą francuską; - 9 lutego 2011 r. wydano upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej za styczeń 2006 r. ÷ styczeń 2009 r.; - 17 lutego 2011 r. sporządzono protokół z kontroli liczący 103 strony, w którym wskazano, że towar nie dotarł do Cypru; - pismem z 28 lutego 2011 r. (wpływ do organu: 3 marca 2011 r.) kontrolowany wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli; - 17 marca 2011 r. organ udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia kontrolowanego; - 18 kwietnia 2011 r. wpłynęły dalsze dokumenty zamieszczone w tomach XII (od k- 2246 do k-2357), XIII÷XV; - 21 kwietnia 2011 r. organ zawiadomił kontrolowanego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - 21 kwietnia 2011 r. wpłynęła informacja z UKS-u w Olsztynie wskazująca na okoliczności mogące mieć wpływ na toczące się postępowanie w sprawie; - 29 kwietnia 2011 r. wpłynęło pismo pełnomocnika kontrolowanego z 28 kwietnia 2011 r. zarzucające, że organ nie ustalił, czy kontrolowany działał w dobrej wierze; - 30 maja 2011 r. organ wystąpił z kolejnym wnioskiem SCAC; - 18 sierpnia 2011 r. wpłynęło kolejne pismo z UKS-u w Olsztynie z żądaniem informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie; - 29 sierpnia 2011 r. wpłynęła informacja wskazująca, że firma z Cypru została wyrejestrowana i brak jest dokumentów związanych z jej działalnością oraz nie można nawiązać kontaktu z jej właścicielem; - 30 września 2011 r. sporządzono protokół zapoznania kontrolowanego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - 3 października 2011 r. wpłynęło pismo z UKS-u w Olsztynie zawierające informację, że transakcje kontrolowanego z kilkoma podmiotami (A, PB) mogą mieć wpływ na prowadzone postępowanie; - w tomach XVII÷XX zamieszczono dalsze otrzymane dokumenty; - 4 listopada 2011 r. ponownie zawiadomiono kontrolowanego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - 24 listopada 2011 r. organ wezwał 5 kontrahentów kontrolowanego do udzielenia informacji w sprawie transakcji z kontrolowanym i nadesłanie dokumentów; - 25 listopada 2011 r. organ wystąpił do UKS-u w Łodzi, w Katowicach i w Warszawie o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego; - 25 listopada 2011 r. organ wydał wynik kontroli (36 stron); - w tomach XXI÷XXV zgromadzono dalsze otrzymane dokumenty; - 3 kwietnia 2012 r. organ skierował kolejne wnioski o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów kontrolowanego; - 28 maja i 12 czerwca 2012 r. wpłynęły do organu informacje od prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku oraz dokumenty uzyskane w ramach pomocy międzynarodowej z Cypru; - w tomach XXVI÷XXIX zgromadzono dalsze otrzymane dokumenty; - 28 sierpnia 2012 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych; - 7 września 2012 r. kontrolowany wniósł zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych; - 19 września 2012 r. organ zawiadomił kontrolowanego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - 25 i 26 września 2012 r. kontrolowany zapoznawał się z materiałem dowodowym; - w październiku 201 2 r. wpłynęły dalsze dokumenty w sprawie; - 29 października 2012 r. organ ponownie zawiadomił kontrolowanego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - 10 grudnia 2012 r. organ wydał kolejny wynik kontroli; - 9 stycznia 2013 r. organ wysłał wniosek do UKS-u w Warszawie o udzielenie informacji w sprawie transakcji kontrolowanego z P; - 13 czerwca 2013 r. wpłynęły dokumenty z UKS-u w Olsztynie dot. kontrahenta P B (protokół kontroli stron 164); - 28 czerwca 2013 r. wpłynęła odpowiedź z UKS-u w Warszawie dot. PUH PILOT; - 7 sierpnia 2013 r. wpłynęły dokumenty z UKS-u w Olsztynie dot. kontrahenta kontrolowanego (99 stron); - 3 września 2013 r. organ wystąpił do UKS-u w Olsztynie o nadesłanie dalszych dokumentów dot. kolejnych kontrahentów kontrolowanego; - 9 września 2013 r. wpłynęły dokumenty (w tłumaczeniu) od administracji podatkowej niemieckiej; - 16 września 2013 r. wpłynęła odpowiedź z UKS-u w Olsztynie; - 19 września 2013 r. wpłynęła kolejna odpowiedź i dokumenty z UKS-u w Olsztynie; - 27 września 2013 r. sporządzono kolejny protokół z badania ksiąg podatkowych; - 14 października 2013 r. kontrolowany wniósł zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, w których podniósł, że nie był świadomy udziału w karuzeli podatkowej i wniósł o zbadanie wiarygodności materiału dowodowego; - 8 listopada 2013 r. organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu; - 10 i 11 grudnia 2013 r. organ wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 208 r. i za październik 2008 r. - w dniach: 9 listopada 2011 r., 12 stycznia 2010 r., 10 marca 2010 r., 7 maja 2010 r., 6 lipca 2010 r., 2 listopada 2010 r., 23 grudnia 2010 r., 22 lutego 2011 r., 21 kwietnia 2011 r., 20 czerwca 2011 r., 19 sierpnia 2011 r., 17 października 2011 r., 16 grudnia 2011 r., 12 kwietnia 2012 r., 14 czerwca 2012 r., 28 czerwca 2012 r., 10 października 2012 r., 10 grudnia 2012 r., 8 lutego 2013 r., 2 kwietnia 2013 r., 6 czerwca 2013 r., 5 sierpnia 2013 r. i 5 grudnia 2013 r. organ wydał postanowienia o przedłużeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, wskazując powody czynności. Według składu orzekającego w sprawie, analiza czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego wskazuje, że były one uzasadnione i celowe oraz wykonywano je terminowo. Nie stwierdzono okresów bezczynności organu w toku tego postępowania, a chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej daje podstawę do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie. Nadto, organ ten, respektując uprawnienia skarżącego, każdorazowo zawiadamiał o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, podając powody przedłużenia. Natomiast, skarżący ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani w toku postępowania przed organem odwoławczym, nie wymienił żadnych konkretnych okresów bezczynności organu kontroli skarbowej, nie wskazał, które czynności tego organu były zbędne lub pozorowały tylko działania kontrolne, jak też nie uprawdopodobnił, że zakończenie postępowania mogło nastąpić wcześniej, niż nastąpiło, bez uszczerbku dla obowiązku realizacji zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero na etapie skargi sądowoadministracyjnej skarżący wskazał na jeden przedział czasowy, który - według niego - dowodzi, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie przewlekle. Odnosząc się do zarzutu bezczynności organu w okresie wskazanym w skardze, tj. od 29 kwietnia 2011 r., gdy wpłynęło do organu pismo pełnomocnika skarżącego, do grudnia 2013 r., kiedy to - według skarżącego - w sprawie nie działo się nic, poza ponownym zwróceniem się do podatkowej administracji cypryjskiej w celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z obrotem towarem przez spółkę cypryjską i podejmował drobne działania, które nie wniosły nic nowego do sprawy oraz nie wymagały dużego zaangażowania - należy uznać, że zarzut ten jest nieuprawniony, gdyż z chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej wynika, że w tym przedziale czasowym organ ten podejmował szereg istotnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W tym okresie organ kontroli skarbowej, m.in.: analizował dokumenty, które wpłynęły do organu wcześniej, zmieszczone w tomach VIII÷XV (ok. 1.500 kart), występował z kolejnymi wnioskami SCAC, wzywał kontrahentów kontrolowanego do przedstawienia informacji i nadesłania dokumentów, występował do kilku organów kontroli na terenie całego kraju o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, wydawał wyniki kontroli, zapoznawał kontrolowanego z wynikami kontroli, rozpatrywał zastrzeżenia kontrolowanego do wyników kontroli, sporządzał protokoły z badania ksiąg podatkowych, analizował kolejne dokumenty, które wpłynęły od polskich i zagranicznych organów podatkowych, jak też od prokuratury oraz zapoznawał kontrolowanego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Także, okoliczność prowadzenia przez organ kontroli skarbowej szeroko zakrojonych działań zmierzających do wyjaśnienia możliwości udziału skarżącego w grupie przestępczej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania kontrolnego - nawet jeżeli okoliczność ta nie została ostatecznie potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym - nie może oznaczać, jak ocenia to skarżący, że przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego powinny być tylko takie okoliczności, za które można przypisać jemu odpowiedzialność, a nie ujawnione nieprawidłowości w postępowaniach wobec jego kontrahentów. Możliwość udziału podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej" może bowiem mieć wpływ na prawnopodatkową (także karną skarbową) ocenę jego czynności. Według składu orzekającego w sprawie, szeroki zakres czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej jak i obfitość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (43 tomy), wymagające szczegółowej analizy, w tym dokumentacji księgowej, uzasadniały długotrwałość prowadzonego postępowania w sprawie, w toku którego nie wystąpiły okresy nieuzasadnionej bezczynności. Końcowo, odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniach decyzji wymiarowych nie wyjaśnił przyczyn przekroczenia trwania postępowania kontrolnego powyżej 6 miesięcy, należy wskazać, że zarzut ten wykracza poza przedmiot rozpoznawanej sprawy, tj. sprawy egzekucyjnej, w której istotne są same zarzuty, podlegające kontroli, i jest spóźniony, gdyż powinien był być podnoszony w postępowaniu podatkowym lub sądowoadministracyjnym w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. W tej sytuacji, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.