I SA/Sz 1163/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Przybiernów. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Gminy Przybiernów kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (zwana dalej: "Gminą", "Wnioskodawczynią") w dniu 5 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Hali po zmianie sposobu zarządzania, z uwzględnieniem korekty wieloletniej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że Gmina [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004-2010 zrealizowała inwestycję pt. "Budowa gimnazjum wraz z halą sportową w [...]" (dalej zwaną: "inwestycją"). W ramach inwestycji został wybudowany budynek gimnazjum o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz hali sportowo-widowiskowej o pow. użytkowej [...] m2 (dalej zwanej: "Halą") wraz z instalacjami elektrycznymi, wodno-kanalizacyjnymi, centralnym ogrzewaniem, wentylacyjnymi oraz teletechnicznymi. Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w ramach inwestycji przekroczyła każdorazowo 15 000 PLN netto. W związku z ponoszeniem wydatków na realizację inwestycji Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Hala została przez Gminę przekazana w trwały zarząd do samorządowej jednostki budżetowej - Gimnazjum Publicznego w [...] (dalej zwanego: "Gimnazjum"). Hala od początku funkcjonowania, tj. od 2006 r., była udostępniania przez Gimnazjum w dwojaki sposób: 1) odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych lub firm, klubów sportowych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz 2) udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych. Sposób udostępniania Hali wynika z obowiązującego od dnia 17 września 2006 r. zarządzenia Dyrektora Gimnazjum nr [...] w sprawie ustanowienia regulaminu Hali sportowej. Opłaty za wynajem Hali są dokumentowane przez Gimnazjum na podstawie wystawianych rachunków. Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych, Gmina zdecydowała się zmienić sposób zarządzania Halą i podjęła decyzję o wycofaniu jej z trwałego zarządu z Gimnazjum. Gmina zamierza udostępniać Halę w sposób analogiczny jak czyniło to Gimnazjum. Gmina w związku z tym zamierza ustanowić (zarządzeniem Wójta Gminy lub uchwałą Rady Gminy) regulamin korzystania z Hali, który będzie przewidywał udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz możliwość udostępniana Hali w pewnej części także odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów (dalej zwanego: "Regulaminem"). Przy zawieraniu umów najmu Gmina będzie widniała jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu Hali na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu VAT należny. Sposób faktycznego wykorzystywania Hali przez Gminę, po wprowadzeniu Regulaminu, będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Hala będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim Hala będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależeć to bowiem będzie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia, a także innych okoliczności (np. pory roku). Gmina dodała, że zamierza ponosić w przyszłości wydatki związane z utrzymaniem Hali, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług, takie jak m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, media (prąd. woda) itp., które dotychczas były ponoszone przez Gimnazjum. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym oraz zdarzeniami przyszłymi, Gmina zadała następujące pytanie: 1) Czy po zmianie sposobu zarządzania Halą Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 4? 2) Czy po zmianie sposobu zarządzania Halą Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali? 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytania, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? 4) W jakim zakresie Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Halę, po zmianie sposobu zarządzania Halą? Zdaniem Gminy przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w jej sytuacji. Gmina będzie udostępniać Halę zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu jej wykorzystywania dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Hali będzie regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Hala będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Odnośnie do punktu 1 i 2 Gmina wskazała, że odpłatne udostępnianie Hali na rzecz mieszkańców lub okolicznych firm jest w ocenie Gminy czynnością, która będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Hali przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji Hala będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa. Następnie Gmina odniosła się do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia i wskazała, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 u.p.t.u. Zwróciła uwagę, że wątpliwość ta, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W ocenie Gminy powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U.100.908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Gmina odniosła się również do odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Halą, wskazując, że w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. [...], wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. [...] oraz I FSK 996/11), jak również na poglądy Ministra Finansów wyrażone w interpretacjach indywidualnych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 9 maja 2012 r., sygn. [...]). Reasumując swoje rozważania, Gmina wskazała, że po zmianie sposobu zarządzania Halą Gmina: – będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 4; – będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali. Odnosząc się do punktu 3, Gmina podała, że Hala będzie udostępniana przez Gminę zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie Hala (a więc również wydatki poniesione na jej budowę i utrzymanie) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Skoro bowiem Gmina będzie udostępniać Halę w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 9 maja 2012 r., [...]. Gmina zaznaczyła, że w odniesieniu do wydatków Gminy na budowę Hali nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ponieważ wydatki inwestycyjne związane z budową Hali zostały poniesione przez Gminę przed wejściem w życie wskazanego przepisu, a więc przed dniem 1 stycznia 2011 r. W przypadku natomiast wystąpienia po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Halę po zmianie sposobu zarządzania tym obiektem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT obowiązujące w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków (podobnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r., nr [...]). Co do pytania 4, Gmina wskazała, powołując się na treść art. 91 ust. 1 – 4, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., że w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu, czyli za rok 2014 korekta zostałaby dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że Hala została oddana do użytkowania w 2006 r. Gmina będzie mogła korygować podatek naliczony przez kolejne 2 lata dokonując korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy następujących po sobie lat, tj. w deklaracjach za styczeń 2015 r. i 2016 r. (o ile w tym okresie Hala będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego). Minister Finansów w dniu 28 maja 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594. ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz.U.2010.102.651 ze zm.), wskazał, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (Hali) z zamiarem jej przekazania w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym wskazał, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości jednostce budżetowej, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego wynajęcia opisanej Hali wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Co do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Hali poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., organ po przytoczeniu opisu zdarzenia przyszłego, powołał się na treść art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) i wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż w kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Zdaniem organu tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Organ podniósł, że ze zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji (budowy Hali) przekazała ją w trwały zarząd samorządowej jednostce budżetowej. W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania Hali nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowana Hala została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie najmu Hali) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Organ podkreślił, że planowana czynność rozpoczęcia wykorzystania Hali do celów odpłatnego wynajmu będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Hali do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatny wynajem), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 u.p.t.u. regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli Wnioskodawczyni, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną Halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu oraz przeznaczenie wybudowanej Hali do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Hali. Bowiem, nie nabyła ona nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy Hali, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej budowy. Wobec powyższego w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. W związku z odpłatnym wynajmem w 2014 r. Hali, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, organ uznał je za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał, że w związku w ww. rozstrzygnięciem, według którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, organ uznał, że bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie zagadnień w zakresie sposobu określania części podatku naliczonego związanego z budową Hali podlegającego odliczeniu oraz zakresu tego uprawnienia w kontekście art. 91 (tj. zagadnień zawartych w pytaniach nr 3 i 4). Odnosząc się do zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali - drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, media (prąd, woda) organ wskazał, że skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wynika z wniosku - nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej przez Gminę uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W odniesieniu do niektórych wydatków np. na zakup mediów (prąd, woda), utrzymania czystości, wywozu nieczystości, organ nie podzielił stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych. Organ dodał, że należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, Hala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. Gmina skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej (po zmianie sposobu wykorzystania tego obiektu) z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie: • Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy hali sportowej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; • w danym okresie rozliczeniowym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie hali sportowej uzależnione będzie od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz, że prawo to nie przysługuje jeśli w danym okresie rozliczeniowym hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu; – naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; zwanej dalej: "Dyrektywą 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2012.749 dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona obowiązującemu prawu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem hali (wynajem na rzecz osób fizycznych lub firm, klubów sportowych). W ocenie Ministra Finansów Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.t.u." i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych w latach 2004-2010 wydatków inwestycyjnych na budowę Hali w związku z jej odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na podstawie umowy najmu, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych związanych z wybudowaniem tego obiektu. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Według Gminy stosownie do postanowień art. 91 ust. 1- 7 u.p.t.u. w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji z uwagi na jej odpłatne udostępnienie innym podmiotom w 2014 r. w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tego przepisu, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą 5 lat, a dla nieruchomości 10 lat na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze: z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie: z wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z gramatyczna wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu Hali do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tej Hali do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające że zwolnienia z tego podatku. Ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do terminu czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Należy tutaj także podkreślić, że przedmiotową kwestią zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "Trybunałem"), co przedstawił w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów. W uzasadnieniu tym Trybunał orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 u.p.t.u.), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał w pkt 23, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 26). Odnosząc się do brzmienia art. 91 u.p.t.u. (pkt 26) Trybunał stwierdził, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 przypomnianych w punktach 21 i 22 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w punktach 21 i 22 Trybunał wyjaśnił, że artykuł 187 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Artykuł 187 ust. 2 dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiednej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali ponieważ gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, Sąd uznał za nieprawidłowe. Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisem § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011. 31.153).