I SA/Bd 1216/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Referent- stażysta Agata Soszyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania wniesienia sprzeciwu za niedopuszczalne. 1. Odrzuca skargę 2. Zwraca od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę 200 zł (dwieście) tytułem uiszczonego wpisu I SA/Bd 1216/14 UZASADNIENIE 1. Na podstawie upoważnienia z dnia 26 maja 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracji VAT -7 - kontrola zwrotu VAT za marzec 2014r. 2. Pismem z dnia 24 czerwca 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował skarżącą, że czas trwania kontroli nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 83 ust. 1 pkt 1 z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. Z 2013, poz. 672 ze zm. – dalej zwana "s.d.g.") w związku z prowadzeniem u skarżącej kontroli podatkowej, o której mowa w przepisie art. 83 ust. 2 pkt 2 czyli niezbędnej dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wyjaśniono także, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne w związku z podejrzeniem nierzetelności transakcji będących podstawą rozliczeń podatku od towarów i usług. 3. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowił rozszerzyć zakres kontroli, doręczając w dniu 4 lipca 2014r. upoważnienie z dnia 3 lipca 2014r. do przeprowadzenia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracjach VAT -7 - kontrola zwrotów VAT za marzec, kwiecień i maj 2014r. oraz za miesiące od marca 2012r. do lutego 2014r. Jednocześnie doręczone zostało skarżącej pismo z dnia 3 lipca 2014r., w którym poinformowano skarżącą, że rozszerzenie zakresu kontroli spowodowane jest nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli rozliczenia za marzec 2014r, polegającymi na ujęciu w rozliczeniu wartości wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. Pismem z dnia 7 lipca 2014r. pełnomocnik skarżącej powołując się na art. 84c ust. 1 s.d.g. wniósł sprzeciw na podjęcie (rozszerzenie) kontroli podatkowej wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od l marca 2012r. do końca lutego 2014r. 5. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał wniesienie sprzeciwu za niedopuszczalne. 6. W zażaleniu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i odstąpienie od kontroli podatkowej rozszerzonej za okres od lutego 2012r. do maja 2014r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 3 lipca 2014r. W uzasadnieniu podkreślono między innymi, że mimo, iż nie zostało to ujęte wprost w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, to każde postanowienie organu kontroli wydane w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu może być zaskarżone w drodze wniesienia zażalenia. 7. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] poinformował skarżącą, że prowadzona kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, czym wypełnia przesłanki wskazane w przepisie art. 83 ust. 2 pkt 2 s.d.g. Następnie pismem z dnia 3 lipca 2014r. poinformowano, że rozszerzenie zakresu kontroli spowodowane jest ujęciem w rozliczeniu za marzec 2014r. wartości wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ wyjaśnił, że przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem m.in. przepisów art. 79- 79b s.d.g. (art. 84c s.d.g.). Jednakże wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się m.in. na przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 lub analogiczny przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 s.d.g. (art. 84d s.d.g.). Z powyższego zdaniem organu wynika, że zasadą jest, iż sprzeciw przysługuje stronie w przypadku, gdy organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 ust. 1 s.d.g. Wówczas też kontrolowanemu służy prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organ wskazał, że art. 84d stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c, gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 s.d.g. Stronie zatem nie przysługuje prawo do złożenia zażalenia na wydane w trybie art. 84d s.d.g. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność złożenia sprzeciwu. Zażalenie o którym mowa wart. 84c ust. 10 s.d.g. odnosi się bowiem jedynie do rozstrzygnięć, o których mowa w art. 84c ust. 9 s.d.g., a więc postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. Organ wskazał również, że kwestia trybu działania w przypadku wniesienia sprzeciwu była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 13 stycznia 2014r. sygn. akt II GPS 3/13 stwierdził, że "postępowanie, o którym mowa w art. 84 c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem jest zatem władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia, lub nałożenie obowiązku na jednostkę". Podkreślono także, że art. 84c ust. 16 ustawy jedynie odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego - bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych K.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. W związku z powyższym tym bardziej nie można zastosować przepisów proceduralnych dotyczących postępowania administracyjnego w przypadku art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który nie zawiera nawet stosownego odniesienia do Kodeksu postępowania administracyjnego. Reasumując organ stwierdził, że z treści art. 84d u.s.d.g. w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalnym było złożenie sprzeciwu. W związku z powyższym złożone przez skarżącą pismo nie mogło mieć takiego charakteru, a w konsekwencji nie miały zastosowania sposoby procedowania i terminy dotyczące sprzeciwów wynikające z art. 84c s.d.g.. Jednakże niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu występuje z mocy prawa natomiast organ podatkowy nie wydaje w związku z tym żadnego aktu administracyjnego. Mając na względzie przesłanki wynikające z przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewłaściwym było rozstrzyganie w zakresie niedopuszczalności złożenia sprzeciwu w drodze postanowienia. W związku z powyższym organ uchylił postanowienie oraz umorzył postępowanie, gdyż zastosowany przez Naczelnika tryb był nieprawidłowy. Właściwym działaniem natomiast jest poinformowanie strony o zaistnieniu takiego zdarzenia i rozstrzygnięcie w zakresie złożonego przez nią quazi-sprzeciwu pismem informacyjnym. Taki tryb postępowania został zaakceptowany przez sądownictwo administracyjne, co wynika także z okoliczności sprawy będącej przyczynkiem do wydania cytowanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. 8. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 282c § 2 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 79 ust. 3 s.d.g. poprzez błędną ich wykładnię, przez przyjęcie, że dokonane pismem organu pierwszej instancji z dnia 23 lipca 2014 r. objęcie kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnień nr N-505-1-99/14 z dnia 26 maja 2014r. i nr N-505-1-107/14 z dnia 30 maja 2014r., dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2014 r. w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, okresu od lutego 2012r. do lutego 2014r. w zakresie kontroli dokonanych zwrotów podatku VAT w tym okresie było rozszerzeniem kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie ww. upoważnień nr N-505-1-99/14 z dnia 26 maja 2014r. i nr N-505-1-107/14 z dnia 30 maja 2014r., - art. 79 ust 1 s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że w związku ze stanem określonym wyżej organ I instancji przyjął, iż nie miał on obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej kontrolę dokonanych zwrotów podatku VAT za okres od 1 marca 2012r. do końca lutego 2014r., - przepisu art. 84d s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że strona nie miała prawa wnosić sprzeciwu w związku ze wszczęciem kontroli podatkowej dotyczącej dokonanych zwrotów podatku VAT za okres od 1 marca 2012r. do końca lutego 2014r., - przepisu art. 84c ust. 12 s.d.g. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, - przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga podlega odrzuceniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a (§ 2). Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§3). Natomiast zgodnie z art. 84c s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje art. 84c ust. 9 s.d.g., stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Art. 84c ust. 10 s.d.g. reguluje środek obrony przysługujący przedsiębiorcy, stanowiąc, że na postanowienie, o którym mowa w ust. 9 przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej uregulowała tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. Według art. 84c ust. 16 s.d.g. do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania. Ponadto na mocy art. 84d s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. W tym miejscu godzi się podnieść, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawny mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa administracyjnego określenie kompetencji do sprawowania kontroli. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Z tego wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem jest zatem władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia, lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 – 4 K.p.a., ani postępowaniem podatkowym normowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. Z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia, oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, za wyjątkiem uregulowania zawartego w art. 84d s.d.g., nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego – bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych K.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c s.d.g. nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Tym bardziej za postępowanie administracyjne (podatkowe) nie można uznać działania organów w trybie art. 84d s.d.g. W tym przypadku bowiem podmiotowi kontrolowanemu w ogóle nie zostało przyznane prawo do wniesienia sprzeciwu. W konsekwencji na zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji i umarzające postępowanie wywołane sprzeciwem strony w którym jako podstawę prawną powołano art. 84c ust. 1 s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być natomiast poddana kontroli sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, o ile doszłoby do ewentualnego zaskarżenia takiego aktu do sądu administracyjnego. W świetle powyższego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu pouczenie o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego, należy uznać za błędne. Z tych powodów skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski