I SA/Łd 568/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi G. D. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady G. D. w sprawie uchwalenia wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015 – 2030, zarządzenia Wójta Gminy D. w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015- 2030 oraz uchwały Rady Gminy D. w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej Gminy D. na lata 2015-2030 1. uchyla zaskarżoną uchwałę; 2. stwierdza, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną uchwałą Nr [...] z dnia [...] Regionalna Izba Obrachunkowa w Ł. stwierdziła nieważność Uchwały Nr [...] Rady Gminy w D. z dnia [...] roku w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2015-2030, Zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy D. dnia 27 lutego 2015 roku w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2015-2030 oraz Uchwały Nr [...] Rady Gminy w D. z dnia 4 marca 2015 roku w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2015-2030, z powodu naruszenia prawa, tj. art. 226 oraz art. 72 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., póz. 885 ze zm.), w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 roku w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz.U. Nr 298, póz. 1767), z uwagi na nierealistyczne ustalenie: dochodów w latach 2015-2019, źródeł finansowania deficytu w roku 2015, wydatków na przedsięwzięcia majątkowe w latach 2015-2019, wielkości kwoty długu w latach 2015-2021. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 5 lutego 2015 roku do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. została doręczona Uchwala Nr [...] Rady Gminy w D. z dnia 30 stycznia 2015 roku w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2015-2030. W wyniku przeprowadzonej analizy powyższej Prognozy Kolegium Izby, w pierwszej kolejności, stwierdziło, że Gmina D. założyła uzyskanie w 2015 roku dochodów w kwocie 2.439,800,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 7,77 ha. Kolegium Izby podniosło, że w świetle przyjętych przez Wójta Gminy D. zasad zbycia przedmiotowej nieruchomości, Gmina D. nie miała podstaw do planowania dochodów w kwocie 2.439.800.00 zł, na podstawie listu, który można uznać jedynie za list intencyjny od podmiotu działającego w imieniu potencjalnego nabywcy, obwarowanego niedozwolonymi warunkami, które nie znajdowały oparcia w obowiązujących przepisach. Powołując się na treść art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) podkreślono, że gmina może sprzedać nieruchomość z zastosowaniem odpowiednich procedur przetargowych, w ramach których nie można stosować instytucji przyrzeczenia czasowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto zwolnienie z podatku od nieruchomości może zostać wprowadzone wyłącznie w trybie uchwały organu stanowiącego gminy, podjętej na podstawie art. 7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., póz. 849 ze zm.), przy czym wskazane zwolnienie powinno nosić charakter przedmiotowy. Odnosząc się do tej części uchwały organu nadzoru podkreślił, że w efekcie Wieloletnia Prognoza Finansowa Gminy D. na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust. l pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Dalej wskazano, że w Wieloletniej Prognozie Finansowej Gminy D. założono wydatki na przedsięwzięcia majątkowe, w tym, m.in.: na zadanie "Inteligentne sieci energetyczne na terenie gm. D. Wyjaśniono, że w trakcie posiedzenia Kolegium przedstawiciel Gminy D. wskazał, że przedsięwzięcie pn. "Rewitalizacja zabytkowego parku w D." stanowi nowe zadanie, a Gmina nie posiada stosownych dokumentacji, gdyż proces inwestycyjny dopiero będzie rozpoczynany. Ponadto przedstawiciel Gminy D. stwierdził, że nie zna wielkości nakładów na przedsięwzięcie "Inteligentne sieci energetyczne na terenie gm. D. (w tym elektrociepłownia na biomasę w D., kotłownia w K., system opomiarowania, sterowania i zarządzania energią cieplną, elektryczną i gazową na terenie gm. D.)". Kolegium Izby uwzględniając wyjaśnienia składane w toku postępowania przez przedstawicieli Gminy, stwierdziło, że jeżeli Gminie nie są znane nakłady na przedsięwzięcia, to nie jest możliwe prawidłowe określenie limitu wydatków na te przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że Gmina D. nie posiada podstaw do prognozowania wydatków inwestycyjnych, których wartość nie została prawidłowo oszacowana, tym samym nie daje podstaw do ustalenia wydatków- we właściwych wysokościach, a w konsekwencji do zabezpieczenia środków zapewniających ich finansowanie. W efekcie Kolegium przyjęło, że nie znajduje również podstaw planowanie dochodów związanych z realizacją przedsięwzięć, w sytuacji gdy nie udokumentowano działań zmierzających do ich pozyskania, poczynając od stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie wielkości wydatków, a kończąc na złożeniu wniosków o pozyskanie dotacji. Natomiast brak uprawdopodobnienia otrzymania dotacji, w tym na budowę kolejnych etapów- gazociągu w latach 2016-2019 oznacza brak zabezpieczenia środków na finansowanie zadania. W konsekwencji przyjęto, nie znajduje podstaw planowanie dochodów na budowę gazociągu tytułem wpłat pozyskanych od zainteresowanych gmin oraz od właścicieli nieruchomości, gdyż ich uzyskanie pozostaje uzależnione od wykonania kolejnych etapów tegoż gazociągu, w tym na terenie Gminy G. oraz Gminy K., co wymaga .zawarcia stosownych porozumień ze wskazanymi jednostkami samorządu terytorialnego w sprawie powierzenia zadań publicznych, uzyskania środków na finansowanie inwestycji, a dopiero w dalszej perspektywie wyrażenia przez właścicieli nieruchomości woli przyłączenia go gazociągu. Konkludując Kolegium Izby wskazało, że wydatki na przedsięwzięcia oraz związane z nimi dochody, zostały założone w Wieloletniej Prognozie Finansowej Gminy D. w sposób, który nic spełnia przymiotu realistyczności. W ocenie organu powyższe oznacza, że Wieloletnia Prognoza Finansowa Gminy D. na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust. 1 pkt ł i 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą: dochody bieżące, dochody majątkowe oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a także art. 226 ust.3 ustawy, zgodnie z którym w załączniku do uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej określa się odrębnie dla każdego przedsięwzięcia, m.in.: nazwę i cel. okres realizacji i łączne nakłady finansowe, limity wydatków w poszczególnych latach oraz limit zobowiązań. Podkreślono, że z Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. wynika, że deficyt budżetu w kwocie 762.069.00 zł w całości zostanie sfinansowany przychodami z tytułu wolnych środków co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami uchwały budżetowej, z której wynika, że deficyt zostanie sfinansowany przychodami z tytułu pożyczek długoterminowych. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że Wieloletnia Prognoza Finansowa Gminy D. na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust.1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Kolegium Izby stwierdziło również, że w wieloletniej prognozie finansowej Gminy zostało zapisane zadanie "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w D. 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w 2021 roku". W wyniku realizacji wskazanego zadania Gmina D. zawarła w dniu 24 października 2014 roku akt notarialny, Repertorium A Nr [...], na mocy którego dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych na rzecz A. S.A. z jednoczesnym zobowiązaniem się do ich wydzierżawienia (co nastąpiło na mocy umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 24 października 2014 roku) oraz nabycia tych nieruchomości w terminie do dnia 29 października 2021 roku (§ 5 aktu notarialnego - przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy). W ocenie Kolegium, pomiędzy Gminą D. a firmą A. S.A. doszło do zawarcia umowy leasingu, w której ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na Gminę, jako korzystającego z rzeczy w rozumieniu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Natomiast planowane wydatki zarówno majątkowe, jak i bieżące, związane z realizacją przedsięwzięcia pn. "Dzierżawca gruntu związanego z budową elektrociepłowni w D. 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w 2021 roku" nie zostały ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej. W tym stanie faktycznym, w ocenie Kolegium Izby, badana Uchwała narusza art. 226 ust. l pkt 6 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania spłaty długu oraz art. 72 ustawy w zw. § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z [...] r. Gmina D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej uchwale zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 91 ust. 1 w zw. z art. 93 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez stwierdzenie nieważności Uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia 30 stycznia 2015 roku w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2015-2030 mimo upływu trzydziestodniowego terminu w ciągu, którego organ nadzorczy mógł wydać rozstrzygnięcie nadzorcze. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. – art. 226 ust. 1pkt 1-2 ustawy z dnia 27.08.2009..o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885) przez uznanie Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. za nierealistyczną i nadużycie uprawnień nadzorczych w sytuacji gdy nie nastąpiło żadne naruszenie obowiązującego prawa – art. 72 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.08.2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885) oraz § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2011 r o w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych (..) (Dz. U. Nr 298 poz. 1767) przez niewłaściwą interpretację i ocenę umów zawartych przez Gminę D. i A. SA co doprowadziło do uznania, że dochody Gminy na lata 2015-2021 są nierealistyczne – art. 5 ust 1 i art. 11 ust 1 pkt 7ustawy z dnia 7.10.1991 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2012 poz. 1113) przez przekroczenie uprawnień nadzorczych i zakwestionowanie Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. mimo braku do tego podstaw. Mając na względzie powyższe zrzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej uchwały w całości. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż Wieloletnia Prognoza Finansowa nie jest planem, ma jedynie charakter prognostyczny, przy czym ustawodawca wprowadza wymóg, by prognoza taka miała charakter realistyczny. Wskazano, że charakter realistycznej prognozy oparty jest na przesłankach umożliwiających realną ocenę kształtowania się sytuacji finansowej gminy w okresie, którego ma dotyczyć wieloletnia prognoza finansowa Zdaniem autora skargi Regionalna Izba Obrachunkowa winna więc badać czy nie nastąpiło naruszenie prawa powszechnie obowiązującego a jeżeli tak to jaki przepis został złamany Jeżeli to nie nastąpiło Regionalna Izba Obrachunkowa nie ma prawa wkraczać w niezależność jednostki samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddaleni podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna, lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Przede wszystkim nieuprawniony jest zarzut domagający się stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały RIO z uwagi na przekroczenie terminu jej wydania. Odpowiednie w tej kwestii regulacje a mianowicie art. 90 , art. 91 ust. 1 oraz art. 93 ustawy o samorządzie gminnym przewidują tryb doręczania uchwał przez Wójta do regionalnej izby obrachunkowej a następnie podjęcie rozstrzygnięcia w trybie nadzorczym w 30 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia. Według skarżącej termin ten został przekroczony z uwagi na to, iż zaskarżona uchwala została doręczona 18.03.2015 roku, podczas gdy termin ten upływał 7 marca 2015 r., i nie jest wystarczające tylko jej wydanie . W ocenie zaś RIO dla zachowania terminu wystarczające jest, aby uchwała została podjęta przed tym terminem. Skoro miało to miejsce 6 marca 2015 r. to organ nadzoru dopełnił nałożonego obowiązku i podjął akt w zakreślonym 30 dniowym terminie od otrzymania uchwały Rady Gminy D.. Przy czym podnieść należy ,że nie ma sporu pomiędzy stronami w odniesieniu do dat doręczania aktów. W analizowanej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 lipca 2014 r. sygn. akt II GKS 818/13 , że kolegium RIO uzewnętrznia swoją uchwałę zawierającą rozstrzygniecie nadzorcze , poprzez je ogłoszenie na posiedzeniu jawnym , w którym ma prawo uczestniczyć jednostka samorządu terytorialnego. Podjęcie uchwały następuje przez jej ogłoszenia przez przewodniczącego kolegium i jest równoznaczne z podjęciem orzeczenia w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Pogląd ten podzielany jest także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych , wystarczy wskazać na wyrok WSA w Gliwicach z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt IV SA/GL 1147/14 , wykorzystujący dodatkową argumentację tego stanowiska wypływającą z reguł wykładni prawa. Według jednej z nich wywodzonych z wykładni językowej przyjąć należy ,że bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w przepisach prawnych (J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79-80). Odnosząc powyższe do regulacji ustawy o samorządzie gminnym w rozdziale dziesiątym tej ustawy zatytułowanym Nadzór nad działalnością gminy mowa jest o "doręczaniu" (art. 89 ust. 1 , art. 98 ust. 1), a także o podjęciu uchwały (art. 90 ust. 1 i 94 ust. 1 u.s.g.) czy o orzekaniu oraz o doręczeniu jako dwóch różnych czynnościach (art. 91 ust. 1). Pojęcia te nie są używane zamiennie, gdyż określają różne zdarzenia. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraźny wyraz w redakcji przepisu, o czym świadczy treść art. 92, art. 98, a także treść art. 91 ust. 1 zdanie drugie in fine u.s.g. Zatem jeżeli z brzmienia przepisu art. 91 ust. 1 u.s.g. nie wynika wprost, że skutek prawny związany jest z doręczeniem aktu, taka hipoteza nie jest słuszna. Prawidłowa wykładnia art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przemawia za przyjęciem, że data wydania rozstrzygnięcia nadzorczego stanowi o dochowaniu 30-dniowego terminu, o którym mowa w art. 91 ust. 1 zd. drugie ustawy o samorządzie gminnym . Zgodzić należy się także ze stanowiskiem , że przeciwko uzależnianiu dochowania terminu wyznaczonego w art. 91 ust. 1 u.s.g. od daty doręczenia aktu przemawia również argument o pozbawianiu organu nadzoru wpływu na jego dochowanie w takiej sytuacji, gdyż termin ten byłby uzależniony od zdarzenia niepewnego, jakim jest odbiór przesyłki przez organ gminy. Oznacza to ,że chybiony jest zarzut u podstaw którego legło przyjęcie , że doszło do uchybienia terminowi wydania zaskarżonej uchwały RIO ponad 30 dniowy, zakreślony przez ustawodawcę. Pozostałe zarzuty traktujące o naruszeniu przepisów prawa materialnego są usprawiedliwione. Tytułem wstępu do dalszych rozważań poczynić należy kilka uwag na temat rozstrzygnięć nadzorczych regionalnej izby obrachunkowej jako kanwy pozwalającej na ocenę zasadności wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia , odnoszonych do wieloletnich prognoz finansowych jednostek samorządu terytorialnego , stosownie do Rozdziału 2 Działu V Budżet , wieloletnia prognoza finansowa i uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( tj. Dz.U. 2013. 885 ze zm. – dalej w skrócie zamiennie "u.f.p."). Podstawowe zagadnienie jakie powstaje w tym zakresie traktuje o zakresie ingerencji w ramach nadzoru RIO w samodzielność jednostek samorządu terytorialnego konstruujących WPF. Ze stanowiska wyrażonego w tej sprawie przez RIO wynika , że kwestionowana jest realistyczność przyjętych założeń w WPF jak i ocena zobowiązań wynikających z zawartej umowy ze spółką A., co upoważnia organ do stwierdzenia jej nieważności. Przechodząc do obowiązujących regulacji prawnych odnotować należy , że stosownie do art. 85 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (.Dz.U.2013.594 tj. ) nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Podobnie stosownie do art. 171 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nadzór nad samorządem terytorialnym może się opierać wyłącznie na kryterium zgodności z prawem. Tym samym wykluczono możliwość opierania ingerencji organów nadzorczych na negatywnej ocenie celowości, gospodarności czy rzetelności jego działań, nawet w sferze wykonywania tzw. zadań zleconych administracji rządowej. Z Konstytucji wynika, że jednostkom samorządu terytorialnego przyznana została pełna samodzielność w wykonywaniu ich zadań uwarunkowana nienaruszaniem przepisów prawa. Samodzielność ta podlega ochronie sądowej (art. 16 ust. 2 i art. 165 ust. 2 Konstytucji). Również ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych z 7 października 1992 r. ( Dz. U. 2012.1113 tj.) w art. 5 ust 1 upoważnia izby do kontroli gospodarki finansowej ( ...) na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym . Z powyższych uregulowań wynika , że w procesie badania uchwał w sprawie WPF kryterium weryfikacji poprawności treści wskazanych aktów jest ich zgodność z prawem. W tym kontekście na uwagę zasługuje również zwrócenie uwagi na formę podejmowanych rozstrzygnięć. Art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia , ograniczając się do wskazania , iż uchwalę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. A contrario dla stwierdzenia nieważności np. uchwały konieczne jest wykazanie , że narusza ona prawo w sposób istotny - rażący. Jak podnosi Z. Kmieciak , stwierdzenie nieważności jest następstwem ustalenia ,że organ samorządowy dopuścił się kwalifikowanego naruszenia prawa . Dodaje , iż uchwała samorządu terytorialnego musi być dotknięta wadą będącą " czymś więcej " niż nieistotnym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. ( Państwo i Prawo nr 4 z 1995 r. ). W doktrynie przyjmuje się również , że rażące ( istotne ) naruszenie prawa to pozostające w oczywistej sprzeczności z jednoznacznie sformułowanym przepisem , a zatem ażeby ocenić , iż dany akt rażąco narusza prawo a zatem w sposób istotny - należy wykazać , że proste zestawienie jego treści z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ nadzoru opiera swe zarzuty na naruszeniu przepisów ustawy o finansach publicznych w pierwszej kolejności art. 226 dowodząc ,że wieloletnia prognoza finansowa jest nierealistyczna , specyfikując w czym przejawia się ta jej cecha. Pojawia się tym samym zagadnienie , które można zawrzeć w pytaniu – czy nakaz realności WPF należy traktować jako szczególne kryterium badania nadzorczego ? Z uwagi na to , że ustawodawca nie zdefiniował prawnych przesłanek , które mogłyby służyć do oceny spełnienia tego wymogu - realistyczności , brak jest podstaw prawnych ażeby poprzez to kryterium dokonywać oceny WPF, jak już wspomniano, oceny dokonywanej przecież z punktu widzenia zgodności z obowiązującym prawem. Na tle sprawowanego nadzoru przez RIO nad uchwałami j.s.t. z punktu widzenia realistyczności WPF pojawiły się dwa poglądy w literaturze i judykaturze przy czym jeden z nich określić można jako dominujący. Według tego poglądu ( dominującego ) wieloletnia prognoza finansowa jednostki samorządu terytorialnego jest prognozą wieloletniego budżetu jednostki samorządowego terytorialnego poszerzoną o prognozy finansowe wieloletnich programów finansowych z udziałem środków europejskich, wieloletnie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, a także inne wieloletnie umowy oraz gwarancje i poręczenia. Wymaga się, aby była realistyczna, co oznacza, że powinna opierać się na przesłankach umożliwiających realną ocenę kształtowania się w sytuacji finansowej danej jednostki samorządu terytorialnego w okresie, którego ma dotyczyć wieloletnia prognoza finansowa. Ustawa nie wymienia takich przesłanek, a więc ocena przyszłej sytuacji finansowej jednostki samorządu terytorialnego należy całkowicie do jej organu stanowiącego (patrz: Cezary Kosikowski, Komentarz do art. 226, Nowa ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LexisNexis). Stanowisko to znalazło wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych . W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2013r. (sygn. akt I SA/Sz 1129/13) wskazano, że przesłanka realizmu wieloletniej prognozy finansowej z art. 226 u.f.p.. adresowana jest przede wszystkim do jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że wykazanie przez Kolegium RIO naruszenia przez jednostkę stanowiącą samorządu terytorialnego tego przepisu musi być powiązane z naruszeniem innego przepisu prawnego, np. art. 243 u.f.p. . W kolejnym wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 262/14 pogląd ten podzielono. Z kolei w piśmiennictwie za tym poglądem opowiadają się m.in. Joanna M. Salachna a także Stanisław Srocki , którzy argumentują , że kryterium badania aktów w sprawie WPF jest zgodność ich treści z prawem. Nakaz realności jest kierowany do organów samorządu jako wymóg obowiązujący przy opracowywaniu i podejmowaniu uchwały w sprawie prognozy , bowiem tylko te organy dysponują danymi i informacjami , które są istotne dla prowadzenia gospodarki finansowej w przyszłych latach budżetowych ; nikt inny , zwłaszcza organy nadzoru , nie mają dostępu w tak pełnym zakresie , jak samorząd . Władcze wkraczanie organów nadzoru nie powinno przekształcać się we współzarządzanie czy zarządzanie zastępcze , jeżeli nie ma ku temu wyraźnej podstawy prawnej. Opowiadają się oni za przyjęciem konstrukcji ,że kryterium realności WPF powinno być oceniane wyłącznie w znaczeniu formalnym tzn. można badać zgodność przyjętych wielkości w prognozie z wielkościami przyjętymi w budżecie i danymi dotyczącymi wielkości już wcześniej zaciągniętych zobowiązań dłużnych oraz badać wspomnianą zgodność uchwały z wymogami ustawowymi. Akcentuje się , że w pozostałym zakresie tj. m.in. realności prognozowanych w następnych latach dochodów oraz wydatków ( bieżących oraz majątkowych ), a także będących ich wynikiem prognozowanych wielkości deficytów/ nadwyżek , izba może jedynie zwrócić uwagę na prawdopodobieństwo ich niedoszacowania lub przeszacowania. Oznacza to , że do ustalenia legalności treści WPF zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy badany akt ( tu: uchwala) zawiera wymagane elementy konstrukcyjne. Brak jakiegokolwiek elementu wskazanego w art. 226 ust. 1 – 3 ustawy o finansach publicznych powinien skutkować stwierdzeniem , iż treść aktu narusza obowiązujące prawo, przy czym dostrzec należy , że nie wszystkie z nich powinny być traktowane jako istotne naruszenia ( rażące) prowadzące do stwierdzenia nieważności uchwały j.s.t. ( vide : J. S. Salachna Wieloletnia prognoza finansowa jako przedmiot kontroli i nadzoru regionalnych izb obrachunkowych Finanse Komunalne 10/2010 , S. Srocki Wieloletnia prognoza finansowa jako instrument stabilizacji finansowej samorządu – zagadnienia prawne Finanse Komunalne 12/2014). Pogląd przeciwny prezentuje Wojciech Tarnowski polemizując z poglądami wyrażonymi w opisanych wyrokach sądów wojewódzkich ( tenże autor w Wieloletnia prognoza finansowa – fikcja czy instrument stabilizacji samorządu ? Polemika. Finanse Komunalne 5/2015 ). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd , iż kryterium realistyczności WPF adresowane jest do jednostki samorządu terytorialnego i nie pozwala z tego punktu widzenia zakwestionować podjętego aktu w trybie nadzoru przez RIO albowiem wykracza poza ocenę podejmowaną w ramach zgodności jej treści z prawem ( por. wyrok NSA z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 826/13 ). W niniejszej sprawie w ocenie sądu kontrola dokonana przez RIO wkroczyła w niezależność Gminy , gdyż dokonała badanie podjętej uchwały wieloletniej i jej zmian w zakresie ich racjonalności i celowości zaplanowanych zadań. Nie ma przy tym zastrzeżeń co do jej wymogów formalnych . Kwestionując zaplanowaną kwotę dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w W. , zaplanowaną albowiem do sprzedaży nie doszło , RIO kontestuje sposób prognozy oparty na liście intencyjnym oraz warunek przedstawiony przez potencjalnego nabywcę – zwolnienia z podatku od nieruchomości jako pozostających w sprzeczności z ustawą o gospodarce nieruchomościami oraz ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu wskazać należy ,że jest to jedynie prognoza a więc przewidywanie przyszłych faktów , zdarzeń , które co do formy i treści przebiegać mogą w sposób całkowicie odmienny , z wyznaczonym celem pozyskania dochodów. Na etapie formułowania treści WPF w ocenie sądu nie doszło do naruszenia żadnych przepisów prawa , do których odwołuje się RIO . Czy dojdzie do tego na dzień podjęcia aktu przez Gminę , póki co, przewidzieć nie można . Odnosząc się do zakwestionowanego sposobu sfinansowania wskazanego deficytu budżetu wobec naruszenia przepisu art. 226 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych zauważyć należy ,że wymaga on jedynie przy jego wystąpieniu wskazania sposobu sfinansowania. Z treści zaskarżonej uchwały wynika ( str. 4 ) ,że skarżąca wskazała na dwa różne sprzeczne sposoby – odmiennie w WPF oraz uchwale budżetowej , przy czym organ nadzoru nie kwestionuje, że są to źródła pozyskania środków niezgodne z prawem , pomimo tego wywodzi , że takie ujęcie należy traktować jako nierealistyczne. Zarzut ten jest całkowicie pozbawiony merytorycznej podstawy. Nawet gdyby przyjąć ,że wskazane sposoby wykluczają się wzajemnie to nie można powiedzieć , że Gmina nie wskazała , jak wymaga tego cytowany przepis - sposobu sfinansowania deficytu. Przypomnieć raz jeszcze należy , że podstawą stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy musi być istotne a więc kwalifikowane naruszenia prawa. Oznacza to ,że nie doszło do naruszenia art. 226 ust.1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. W ocenie sądu w sposób nieuprawniony organ zakwestionował także założenia WPF dotyczące przewidywanych przedsięwzięć w zakresie wydatków i przychodów z powołaniem , że prognoza nie spełnia przymiotu realistyczności, co narusza art. 226 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 cytowanej ustawy. Odwołując się w tym względzie do przyjętej przez sąd koncepcji oceny legalności WPF z punktu widzenia zgodności z obowiązującym prawem , a zatem wyłączenia z podejmowanej oceny w ramach sprawowanego nadzoru kryterium realności , nie można podzielić uwag organu , iż w tym względzie doszło do naruszenia prawa. Gmina zdefiniowała planowane przedsięwzięcia tak jak tego wymaga brzmienie ust. 3 art. 226 ustawy o finansach publicznych, a zatem uwzględniła elementy mające charakter obligatoryjny. Uczyniła zatem zadość wymogom formalnym a organ nie stwierdził braków konstrukcyjnych tego aktu. Z uwagi na to , że formułowane prognozy wydatków oraz wpływów dotyczące zakładanych przedsięwzięć pozostawione są do wyłącznego uchwalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zdarzenia przyszłe i w niniejszej sprawie nie są kwestionowane przez RIO jako niewłaściwe czy sprzeczne z przyjętymi wielkościami uchwały budżetowej na dany rok jak również danymi dotyczącymi wielkości już zaciągniętych zobowiązań dłużnych , trudno uznać je za sprzeczne z prawem. Jak już wcześniej wskazano , kryterium realności to kryterium nie adresowane do organu nadzoru lecz jednostki planującej . Pobodnie nie doszło do naruszenia art. 72 ustawy o finansach publicznych w jego jednostkach redakcyjnych ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r., w szczególności § 3 pkt 2 traktującym o tytułach dłużnych. Sąd nie podziela wyrażonej oceny , że zdziałana w dniu 24.10.2014 r. umowa sprzedaży dwóch nieruchomości niezabudowanych w obowiązującej formie ( akt notarialny ) pomiędzy Gminą a Spółką A. powinna być potraktowana jako umowa leasingu w jego postaci tzw. zwrotnej a zatem, klasyfikowana do tytułu dłużnego do grupy kredyty i pożyczki , stosownie do przywołanych wyżej przepisów. Zgodzić należy się ze skarżącą , że organ nadzoru nie kwestionuje ważności tej umowy lecz dokonuje jedynie odmiennej jej oceny z punktu widzenia znaczenia dla państwowego długu publicznego, na który składają się także wydatki jednostek samorządu terytorialnego, konstatując , że nie zostały a powinny być ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej wydatki majątkowe , jak i bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia w postaci dzierżawy gruntu od spółki A. oraz zakupu tego gruntu w 2021 r. , i w tym upatruje naruszenia prawa o skutku nakazującym stwierdzenie nieważności uchwały gminy. Sąd podziela argumentację skargi , że na etapie zawierania przedmiotowej umowy i w jej wykonaniu nie doszło do naruszenia prawa . Przychyla się do oceny autora skargi z przyjętą argumentacją , że zawarta umowa z uwagi na brak cech typowych dla umowy leasingu nie może być do niej zaliczona. Gmina konsekwentnie stoi na stanowisku , że umowa z A. nie jest tytułem dłużnym a więc nie należało jej ujmować w WPF. Sąd stanowisko to podziela. Skoro RIO nie wykazała , że przedmiotowa umowa jest nieważna lub że miała na celu obejście prawa a zatem zawarta jest dla pozoru a jedynie dokonała jej odmiennej oceny, notabene nie podzielanej przez sąd , stwierdzić wobec tego należy , że także i w tej kwestii nie doszło do naruszenia prawa a więc , że uchwała dotknięta jest wadą albowiem w sposób rażący narusza prawo. Sąd uznał tym samym, że w niniejszej sprawie kontrola dokonana przez Kolegium RIO w Ł. wkroczyła w niezależność jednostki samorządu terytorialnego, gdyż nie dokonała badania podjętej uchwały w zakresie jej zgodności z prawem powszechnie obowiązującym, a jeżeli już - to w zakresie racjonalności. Znamiennym jest to , że w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały organ nie nawiązuje do regulacji art. 230 ustawy o finansach publicznych przewidującej i zobowiązującej jednostkę samorządu terytorialnego do przedstawienia RIO do zaopiniowania projekt uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej oraz , że taka została wydana w tej sprawie jak i to , że gmina do niej się nie zastosowała, co nakazywałoby uznać , że już wcześniej sygnalizowano dostrzegane nieprawidłowości, jakiekolwiek miałyby one znaczenie. Powyższa regulacja pozwala dostrzec , że regionalna izba obrachunkowa nie została pozbawiona jakiejkolwiek kontroli odnośnie uchwalania wieloletniej prognozy finansowej czy wprowadzania do niej zmian, jednakże kontrola ta powinna się przede wszystkim odbywać już na etapie projektowania tych uchwał. Końcowo , nawiązać należy do zasady proporcjonalności w ramach nadzoru nad jednostkami samorządu terytorialnego. Podstawowym aktem w tym zakresie przyjętym przez Polskę w 1994 r. jest Europejska Karta Samorządu Lokalnego podpisana w Strasburgu 15 października 1985 r. . W jej art. 8 wskazano , że nadzór powinien być wykonywany w sposób gwarantujący zachowanie właściwych proporcji między stosowanym środkiem nadzoru a chronionym przez ten nadzór interesem. Przejawem tej zasady są te regulacje , które ją wyrażają . A mianowicie przepisy , zgodnie z którymi stwierdzenie nieważności uchwały organu samorządu wymaga istotnego naruszenia prawa , natomiast w razie nieistotnego naruszenia prawa nie stwierdza się nieważności aktu, ograniczając się do wskazania , że został on wydany z naruszeniem prawa ( tu: art.91 ust. 4 u.s.g.). Organ nadzoru w ramach tej zasady powinien rozważyć w związku z wykonywaniem nadzoru , który z prawnie dostępnych środków nadzoru będzie adekwatny i dla osiągnięcia celu , którym jest ochrona określonego interesu powinien wybrać środek o najmniejszym stopniu ingerencji. W literaturze przedmiotu podnosi się , że organ nadzoru powinien uzasadnić , dlaczego został zastosowany określony środek nadzoru ; powinien więc wskazać , że do usunięcia stwierdzonego naruszenia konieczne jest zastosowanie wybranego środka nadzoru oraz że zastosowanie innego ( łagodniejszego ) nie będzie odpowiednie dla ochrony interesów , które ma chronić ( por. Monika Chlipała Zasada proporcjonalności nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego Samorząd Terytorialny 3/2014 ). W nawiązaniu do powyższego z art. 91 ust. 3 u.s.g. wynika ,że rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne , a w ust. 5 , że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Odpowiednio to znaczy także wprost . Regulacją KPA w tym zakresie jest art. 107 § 3 . W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej uchwały jakkolwiek zawiera wskazane elementy w szczególności w kwestii wyjaśnienia podstawy prawnej , z przytoczeniem przepisów prawa jednakże w ocenie sądu jest ono niepełne w kwestii wytłumaczenia się z oceny przyjętego charakteru naruszenia prawa – naruszenia istotnego a także dlaczego nie było wystarczające wskazanie ,że uchwałę wydano z naruszeniem prawa. Nie sposób zatem odnotować z jakich powodów doszło do wyboru środka o najmocniejszej ingerencji w podjęty akt , a zatem stwierdzić , czy nie została naruszona zasada proporcjonalności. Wobec dostrzeżonych naruszeń prawa Sąd na podstawie art. 148 w zw. z art. 152 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną uchwałę oraz orzekł o jej niewykonalności. O kosztach rozstrzygnięto na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. . AKE.