I FSK 149/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4032/14 w sprawie ze skargi U. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz U. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwoty 100 (słownie: stu) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. I FSK 149/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4032/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie. 1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po złożeniu przez skarżącą Spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 1.945.540 zł, Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 22 lipca 2014 r. wszczął wobec niej kontrolę podatkową za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy, a postanowieniem z dnia 12 września 2014 r., w wydanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. 2. Pismem z dnia 29 września 2014 r. skarżąca wezwała organ podatkowy na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Nr 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, iż przedłużenie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest czynnością obligatoryjną, a sam fakt, iż organ przeprowadza czynności kontrolne w zakresie prawidłowości naliczenia podatku VAT do zwrotu nie powinien być podstawą wstrzymania wypłat nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca wskazała też, że sytuacja, w której przewlekłość postępowania staje się przyczyną naruszenia podstawowego prawa przedsiębiorcy odliczenia podatku naliczonego VAT, należy uznać za bezprawną i naruszająca prawa podatnika VAT. 3. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podał powody, dla których uznał za uzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku. 4. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za miesiąc czerwiec 2014 r., pomimo że organ ten nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Skarżącą. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Przypomniał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazał, że zastosowanie tego opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia, z którego wynikałoby, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nieznane są powody i okoliczności, w których organ upatruje wątpliwości co do zasadności zwrotu. W konsekwencji za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Stwierdził również, że poprzez brak wykazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył również art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika, iż organ powinien w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wskazywać konkretne dowody przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zwrotu; II. na podstawie art. 174 piet 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika tutejszego Urzędu na skutek uznania, iż organ pominął uzasadnienie faktyczne w rozpatrywanym postanowieniu - co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na skutek uznania, że uzasadnienie faktyczne powinno odnosić się do konkretnie podanych faktów, co sugeruje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy takie postępowanie się nie toczy - co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów prawa procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez zobowiązanie organu do wykazania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, że spełniona została przesłanka do wydania postanowienia, w sytuacji gdy po upływie terminu zwrotu organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W dniu 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.)". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w cytowanej wcześniej uchwale, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Wracając do zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu błędnego pouczenia, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 24 października 2016 r., zwrócił uwagę na to, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia. W związku tym, że jak wyżej podano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czego nie uczynił, tylko rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi, uzasadnia art. 232 § 2 P.p.s.a.