I FSK 148/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3990/14 w sprawie ze skargi U. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz U. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwoty 100 (słownie: stu) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Wyrokiem z 10 września 2015 r., III SA/Wa 3990/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżąca w dniu 25 czerwca 2014 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu powyższej kwoty upływał w dniu 25 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do NUS o przeprowadzenie kontroli podatkowej u skarżącej za kwiecień 2014 r., w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w podmiocie T. s.j. G. D., G. W., celem zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotami. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż skarżąca nie odliczyła w kwietniu 2014 r. kwot podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez powyższy podmiot. Ponadto ustalono, iż faktury wystawione przez ten podmiot kwotę 1.379.534,11 zł stanowią 74,5% ogółu zakupów dokonanych przez skarżącą w maju 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 lipca 2014 r. wszczął kontrolę podatkową u spółki za maj 2014 r. 2.1. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.514.482 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ odwołał się do art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Podkreślił, że wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 165 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. 2.2. NUS, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane przez skarżącą, stwierdził niezasadność zawartych w powyższym piśmie zarzutów. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie: 1) art. 120, 121 § 1 oraz 124, a także art. 217 § 2 O.p., poprzez przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za maj 2014 r. pomimo, że organ ten nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą, a tym samym organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie bez podania jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie podjął, czym NUS naruszył zaufanie skarżącej do organów podatkowych; 2) art. 87 ust. 2 i ust. 6 o VAT, poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za maj 2014 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w sytuacji, w której: - kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącej nie wykazała żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a jej zakończenie zależy jedynie od wyniku kontroli u kontrahenta spółki, - nie istnieją żadne przesłanki, które dałyby organowi podatkowemu podstawy, do stwierdzenia, iż zwrot kwoty wykazanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. byłby nienależny, - fakt przeprowadzania czynności kontrolnych w stosunku do kontrahenta skarżącej nie może stanowić samoistnej podstawy do pozbawiania podatnika prawa do zwrotu podatku VAT, zwłaszcza, gdy organ podatkowy nie podał powodów wszczęcia tejże kontroli, - spółka, jako podatnik, nie ma wpływu na czas trwania kontroli i to od organu podatkowego zależy, kiedy zostanie ona wszczęta oraz zakończona, przez co należy domniemywać, że to zbyt późne wszczęcie kontroli, lub zbyt długie jej prowadzenie, są przyczyną tego, że nie zakończyła się ona jeszcze przed upływem ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że skarżąca - jako podatnik - nie ponosi winy za etap na jakim znajduje się postępowanie, a tym samym nie można obarczać jej konsekwencjami wynikającymi z działań organu podatkowego w sytuacji, gdy dochowała wszelkich ciążących na nie obowiązków. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawił przesłanek, którymi się kierował stwierdzając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał jedynie, jakie czynności podjął, dokonując weryfikacji zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie ustalił również i nie wskazał przesłanek, które przemawiałyby za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu poprzez przeprowadzenie kontroli u kontrahentów skarżącej i nie wyjaśnił przyczyn dokonania tej weryfikacji. 3.1. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na organie dokonującym przedłużenia terminu zwrotu podatku spoczywa wymóg uzasadnienia zajętego stanowiska. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przedmiotowej sprawie organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w stosunku do spółki została w dniu 22 lipca 2014 r. wszczęta kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Ponadto wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że kwota zwrotu wynika głównie z dokonanych zakupów krajowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu czeskiego oraz dostaw krajowych przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku VAT. Ponadto w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych został sporządzony przez czeską administrację podatkową wniosek o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, przedłużono termin zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia, z którego wynikałoby dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i nieznane są powody i okoliczności, w których organ upatruje wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie jest takim powodem wszczęcie kontroli podatkowej wobec spółki, ani informacja od innego organu podatkowego o konieczności przeprowadzenia u podatnika wnioskującego zwrot podatku kontroli podatkowej w celu zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tym podatnikiem a jego kontrahentem, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Nie jest również takim powodem fakt dokonywania przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych, ani dostaw towarów z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Okoliczności te same w sobie nie dają jeszcze podstaw do przedłużenia terminu zwrotu w celu dodatkowej weryfikacji tego zwrotu, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników zajmującym się działalnością handlową okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych czy opodatkowanie dostawy towarów obowiązującą, obniżoną stawką podatku VAT nie mogą stanowić uzasadnienia dla dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT, gdyż stanowią przewidziane w przepisach prawa działania podatnika tego podatku. Podobnie fakt przesłania przez administrację podatkową innego państwa wniosku o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby organ dysponował informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta. Uzasadnieniem przedłużenia zwrotu mogłoby również być stwierdzenie organu, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Takie okoliczności w zaskarżonym postanowieniu nie zostały jednak wskazane. W konsekwencji powyższego za zasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy naruszyły art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu. Sąd zobowiązał organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wskazania przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czyli powodów uznania, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji NUS wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego – art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika, iż organ powinien w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wskazywać konkretne dowody przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zwrotu; II. prawa procesowego, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, że organ pominął uzasadnienie faktyczne w rozpatrywanym postanowieniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, że uzasadnienie faktyczne powinno odnosić się do konkretnie podanych faktów, co sugeruje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, w której takie postępowanie się nie toczy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu podatkowego do wykazania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, że spełniona została przesłanka do wydania postanowienia, w sytuacji, gdy po upływie terminu zwrotu organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W dniu 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.)". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w cytowanej wcześniej uchwale, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Wracając do zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu błędnego pouczenia, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 24 października 2016 r., zwrócił uwagę na to, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia". W związku tym, że jak wyżej podano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., czego nie uczynił, tylko rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi, uzasadnia art. 232 § 2 p.p.s.a.