I FSK 527/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 956/15 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 527/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 956/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oddalił skargę. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2014 r., określającej stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. kwoty zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, utrzymał ją w mocy. 1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że prowadzone przez Spółkę rejestry nabyć oraz deklaracje dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. są nierzetelne, bowiem zawierają wpisy duplikatów faktur, które wystawione zostały na podstawie nieistniejących faktur pierwotnych oraz dokumentują roboty budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te (52) wystawione zostały przez T. S.A. z siedzibą w W. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) zakwestionował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193, art. 155 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Podał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca Spółka oraz T. S.A. powiązane były osobą J. P. i M. P., którzy byli członkami Zarządu obu Spółek oraz E. K., również reprezentującej obie Spółki. A o tym, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. S.A. na rzecz skarżącej nigdy nie zaistniały pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą świadczą następujące okoliczności: - protokoły zdawczo-odbiorcze wykonanych robót remontowo-budowlanych nie znajdują odzwierciedlenia w dzienniku budowy; - w dzienniku tym brak zapisów wykonania jakichkolwiek prac, w okresach w których Spółka T. miałałby je wykonywać; - protokoły sporządzono po dacie sprzedaży usługi; - wpisy z dziennika budowy są sprzeczne z zakresem prac wskazanym na fakturach; protokoły zdawczo-odbiorcze wystawiono w dniach ustawowo wolnych od pracy; - wskazani przez T. S.A. pracownicy nie potwierdzili faktu wykonania prac przy inwestycji, która miałaby być przez tę Spółkę realizowana; - z duplikatów faktur nie wynika ani sposób, ani termin zapłaty za wykonane usługi; - nie ma dowodów zapłaty za wskazane w fakturach prace; - duplikaty faktur są niezgodne co do treści (numeracji, określenia formy i terminu zapłaty oraz treści nazwy towaru lub usługi, wystawcy i odbiorcy) z kopiami faktur posiadanymi przez T. S.A. Z tych powodów, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji do prawidłowo zastosował w tej sprawie przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. S.A. oraz art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p., art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 191 O.p., art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p.i art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi. Zgodził się z organami podatkowymi, że z ogółu okoliczności wynika, że zakwestionowane w tej sprawie duplikaty faktur nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Odnosząc się do twierdzenia strony, że wszystkie roboty wskazane w fakturach, co do których następnie wystawiono duplikaty zostały wykonane, o czym świadczy stan zaawansowania prac w miejscach przez nią wskazanych, Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia takich prac tylko fakt, że wykonała je Spółka T. Sąd zgodził się też z organami podatkowymi, że protokoły odbioru robót stanowią udokumentowanie wykonania robót budowlanych, w związku z czym ich realizacja i przebieg powinna mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy, co wynika z przepisu z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra infrastruktury z 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. z dnia 17 lipca 2002 r. Nr 108, poz. 953 z późn. zm.). W tej sprawie brak w dzienniku budowy zapisów, które w zestawieniu z pozostałymi dokumentami dotyczącymi budowy potwierdzałyby fakt wykonania na niej robót przez Spółkę T. Sąd zauważył, że skarżąca Spółka powstała jako spółka celowa w celu realizacji inwestycji przy K. w wyniku wydzielenia tej inwestycji ze spółki T., której podstawową działalnością było szycie odzieży damskiej na eksport, a później na potrzeby WDT i wynajem nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 grudnia 2004 r. Spółka K. Sp. z o.o. zakupiła od spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w E. przy ul. K. wraz z rozpoczętą budową za cenę 1.400.000.zł. Podczas zawierania transakcji Spółkę T. S.A. reprezentowała E. K. a Spółkę K. J. P. Następnie, w dniu 30 sierpnia 2011 r., skarżąca K. Sp. z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w E. przy ul. K. wraz z rozpoczętą budową za kwotę netto 8.200.000 zł, podatek VAT 1.886.000,00 zł na rzecz K. Sp. z o.o. spółka komandytowa. Strony umowy reprezentowały: sprzedającą Spółkę K. Sp. z o.o. - Prezes Zarządu M. P., a kupującą K. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa - E. K. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że ze wszystkich okoliczności sprawy wynika, że Spółka T. S.A. nie wystawiła dla K. Sp. z o.o. pierwotnych faktur, na podstawie których miałyby zostać wystawione zakwestionowane duplikaty. Duplikaty faktur, stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania, skarżąca zaewidencjonowała jedynie, aby obniżyć podatek należny z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Sąd podał, że prawo do obniżenia podatku o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie jest prawem nieograniczonym. Nie przysługuje ono podatnikowi, który co prawda dysponuje poprawnie wystawioną fakturą, ale faktura ta nie potwierdza rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W tym zakresie Sąd powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do kwestii związanej z dobrą wiarą skarżącej Spółki, Sąd podał, że w przypadku powiązania, przede wszystkim personalnego, pomiędzy firmą wystawiającą faktury jak i ich odbiorcą, nie można o takowej mówić. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a także, że strona skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd, na podstawie [pic]poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a stronie skarżącej nie [pic]przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a także, że strona skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi; 2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1lit. a) P.p.s.a. w zw. z: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi; - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: a) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania [pic] przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo niepodjęcia przez organ wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej w szczególności na uznaniu za "puste" faktur dokumentujących transakcje będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego; c) art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka [pic] określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji,[pic] - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej w [pic]niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Przed przystąpieniem jednak do ich omówienia konieczne jest poczynienie kilku uwag dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie pełnomocnik Spółki oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. Jak była o tym mowa wcześniej, skuteczne podniesienie zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest takim wykazaniem zacytowanie formuły o takim naruszeniu. Przez "wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie zabrakło tak przedstawionej argumentacji. Wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1lit. a) P.p.s.a. w zw. z: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Zarzuty te są zarzutami naruszenia prawa materialnego. Połączenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u z przepisem prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie powoduje, że tracą one charakter takich przepisów i mogą być podniesione jedynie w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., co zresztą autor skargi kasacyjnej zrobił. Ponadto, pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd jako prawidłowych działań organu podatkowego pomimo niepodjęcia przez niego wszystkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie przez niego błędnej oceny zebranych dowodów i nienależyte uzasadnienie zaskarżonej skarżonej decyzji,[pic] Oprócz tak ogólnych stwierdzeń, w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia tych zarzutów. Jej autor nie podał, jakich czynności organ podatkowy nie podjął, z jakich powodów uważa, że dokonana przez niego ocena zebranego materiału dowodowego jest wadliwa, i czego brakuje w uzasadnieniu decyzji sporządzonej przez organ – nie mówiąc już o możliwości istotnego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Na dwóch pierwszych stronach uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazuje na czym polega swobodna ocena dowodów, by następnie stwierdzić, że organ podatkowy takiej oceny nie dokonał, ponieważ pominął, że kompleks budynków przy ul. K. w E. został wykonany - czego akurat organy podatkowe nie kwestionowały. Na pozostałych stronach uzasadnienia stwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, zatem skoro z okoliczności sprawy wynika, że wskazany w fakturze podmiot wykonał usługi i wystawił na nie fakturę, a skarżąca za te usługi zapłaciła, to pomimo błędnej numeracji faktur nie można było skarżącej tego prawa odmówić. Takie argumentacja w ogóle nie odnosi się do jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki nawet jednym zdaniem nie wyjaśnił, czego brakuje uzasadnieniu sporządzonemu przez ten Sąd, co spowodowałoby nie wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Tak sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów niezbędnych do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności podniesionych przez stronę zarzutów. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. W sytuacji ustalenia prawidłowo stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są nierzetelne, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej odliczenia podatku naliczonego zawartych w tych dokumentach. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.