II FSK 3397/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1436/15 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3397/16 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1436/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. S. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2013 r. i określono skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 40.466,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2007 r. poniósł wydatek w wysokości 910.000,00 zł na zakupu nieruchomości w B., udzielił I. K. pożyczki w wysokości 150.000,00 zł i przekazał G. W.-D. kwotę 110.000,00 zł tytułem zawarcia umowy ubezpieczenia na życie. Organ kontroli skarbowej nie uznał jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. wpłat na rachunki bankowe podatnika: 8.000,00 zł od T. i A. T. tytułem częściowego zwrotu zaliczki z przedwstępnej umowy sprzedaży; wpłaty w wysokości 1.935.542,00 zł od A. M. tytułem zwrotu pożyczki; wpłaty w wysokości 51.000 zł od R. D.; wpłaty w wysokości 1.000.000,00 zł od B. K. tytułem zakupu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "U[...]". Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził w swojej decyzji, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie udzielił informacji o stanie środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. Nie uprawdopodobnił również stanu oszczędności w gotówce na początek 2006 r. W celu ustalenia wysokości oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 r. organ odwoławczy poczynił analizę przychodów i wydatków podatnika w 2006 r., przyjmując wysokość środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wysokości łącznej 4.960,03 zł. Przeprowadzona analiza pozwoliła przyjąć za uprawdopodobnione, że podatnik na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadał w gotówce kwotę 440.896,02 zł. W oparciu o wyliczenie stanu środków pieniężnych na koniec 2006 r. organ odwoławczy ustalił, że podatnik na dzień 1 stycznia 2007 r. mógł posiadać oszczędności w gotówce w kwocie 259.845,00 zł. Ponadto organ uznał, że źródłem pokrycia wydatków w 2007 r. mogła być kwota 1.935.542,00 zł przelana przez A. M. w dniu 9 marca 2007 r. jako zwrot pożyczek udzielonych w 2006 r. Źródłem pokrycia wydatków w 2007 r. mogła być także kwota 1.000.000,00 zł przelana przez B. K., jak i kwota 8.000,00 zł przelana przez T. i A. T. oraz kwota 51.000,00 zł przelana przez R. D. Organ podatkowy uznał także, że podatnik w dniu 9 marca 2007 r. nie udzielił pożyczki I. K. W wyniku analizy przychodów i wydatków podatnika w 2007 r., organ odwoławczy ustalił, że nie znalazła w części (53.955,00 zł) pokrycia w posiadanych zasobach gotówkowych dokonana na rachunek bankowy wpłata w dniu 29 stycznia 2007 r. kwoty 50.000,00 Euro (196.200,00 zł przeliczone po kursie średnim NBP na ten dzień, tj. po 3,9240 zł). W konsekwencji organ odwoławczy ustalił podatek dochodowy w wysokości 40.466,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej – dalej: "O.p." w związku z art. 13 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona na początku 2007 r. dysponowała oszczędnościami w gotówce jedynie w wysokości 259.845,00 zł; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona na początku 2007 r. dysponowała oszczędnościami w gotówce jedynie w wysokości 259.845,00 zł; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przez bezzasadne ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po przytoczeniu treści art. 10 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz analizie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść strony. Podkreślił, iż poza ogólnymi stwierdzeniami odnośnie stanu majątkowego w 2007 r. skarżący na etapie całego postępowania konsekwentnie odmawiał podania informacji o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach oraz złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r., kontestując jedynie podejmowane przez organ działania. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie uznał, że nie znalazła w części pokrycia w zasobach środków gotówkowych dokonana w formie gotówkowej wpłata w dniu 29 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy kwoty 50.000,00 Euro (brak pokrycia odnosił się do kwoty 53.955,00 zł). WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że skarżący (zastępowany na etapie postępowania administracyjnego przez profesjonalnego pełnomocnika) miał prawo na każdym etapie prowadzenia postępowania do czynnego w nim udziału, nie tylko przez możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także przez możliwość składania wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także składanie stosownych wniosków dowodowych w oparciu o art. 188 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekonuje, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa prowadząc postępowanie, podczas którego zgromadzono materiał dowodowy zgodnie z obowiązującymi procedurami, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został przedstawiony i oceniony w zaskarżonej decyzji, zaś stronie skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, co wynika z akt sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących doręczeń pism procesowym, Sąd wskazał, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że wezwanie do osobistego stawiennictwa z dnia 20 grudnia 2010 r. (na dzień 13 stycznia 2011 r.), z powołaniem na postanowienie z dnia 16 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, zostało odebrane przez M. R. w dniu 23 grudnia 2010 r. Wezwanie to zostało dostarczone adresatowi, ponieważ w dniu 10 stycznia 2011 r. wpłynęła do UKS prośba podatnika o wyznaczenie innego terminu wraz ze zwolnieniem lekarskim. Natomiast przesyłka z postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego została odebrana w urzędzie pocztowym w dniu 24 stycznia 2011 r. przez M. R., jako pełnomocnika do odbioru korespondencji. Również w dniu 24 stycznia 2011 r. M. R., jako pełnomocnik, odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa podatnika z dnia 12 stycznia 2011 r. (na dzień 27 stycznia 2011 r.), z powołaniem na postanowienie z dnia 16 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wezwanie to zostało dostarczone adresatowi, ponieważ w dniu 25 stycznia 2011 r. poinformował on telefonicznie organ podatkowy, że termin ten nie odpowiada jego pełnomocnikowi. W trakcie przesłuchania strony w dniu 2 marca 2011 r. podatnik odmówił składania zeznań w obecności swojego pełnomocnika. W dniu 4 kwietnia 2011 r. pełnomocnik podatnika przeglądał akta sprawy, wyznaczono nowy termin do przedłożenia informacji w sprawie. Powyższe okoliczności - w ocenie Sądu pierwszej instancji - wskazują, że podatnik był poinformowany o wszczęciu postępowania kontrolnego, a korespondencja regularnie odbierana przez M. R. była przekazywana podatnikowi. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skierowane na adres rejestracyjny, zgłoszony we właściwym urzędzie skarbowym jako miejsce zamieszkania podatnika. W skardze kasacyjnej pełnomocnik D.S. wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty: - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt: SK 18/09) opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 985), w którym stwierdzono m.in., iż przepis art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, poprzez bezzasadne oddalenie skargi złożonej w przedmiotowej sprawie pomimo, iż w przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego I instancji wydana została po upływie terminu 5 lat licząc od końca roku w którym miał miejsce wydatek kwestionowany przez Organy, a tym samym pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2007; - w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt: P 49/13) opublikowanym w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 1052), poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie przepisu prawa niezgodnego z Konstytucją RP, który nie mógł stanowić skutecznej podstawy do orzekania przez Organy podatkowe pomimo odroczenia w czasie utraty mocy niezgodnego z Konstytucją przepisu prawa; - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt: P 49/13) opublikowanym w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 1052), poprzez bezzasadne oddalenie złożonej skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji zaistnienia w toku postępowania przed Sądem I instancji przesłanek wznowienia postępowania podatkowego; - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt: SK 18/09) opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 985), poprzez brak orzeczenia przez Sąd I instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem naruszeń przepisów prawa materialnego, pomimo nie podniesienia zarzutów w tym zakresie w złożonej skardze; - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy pominięciu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt: P 49/13), poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które skutkowały bezzasadnym ustaleniem zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007, a które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a w szczególności: błędne przyjęcie, iż strona skarżąca na początku roku 2007 dysponowała oszczędnościami w gotówce (poza pozostałymi składnikami majątkowymi) jedynie w kwocie 259.845,00 zł, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia środków wydatkowych na wydatki roku 2007; błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i wyciąganie na jego podstawie wniosków niezgodnych z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż na początku roku 2007 strona skarżąca dysponowała oszczędnościami w gotówce (poza pozostałymi składnikami majątkowymi) jedynie w kwocie 259.845,00 zł; - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt: P 49/13) opublikowanym w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 1052), poprzez brak orzeczenia przez Sąd I instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem rzeczywistego rozpoznania istoty zarzutów strony skarżącej w zakresie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego; - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy pominięciu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt: P 49/13), poprzez brak szczegółowego uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe pozwały na ustalenie stronie skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia do ustalenia skarżącemu zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak również niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 i późniejszymi zmianami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku) przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. Podkreślić również należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjny panuje ugruntowany pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym nowe zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1727/10, LEX nr 1137579). W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora UKS we Wrocławiu obejmująca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2007 r. została wydana 29 sierpnia 2013 r. i doręczona skarżącemu przed końcem 2013 r., a więc przed terminem określonym w art. 68 § 4 O.p. Z tych względów nie miał też zastosowania w sprawie przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zgodnie z którym "w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie (...)". Przepis ten regulował przedawnienie zobowiązań w odniesieniu do decyzji ustalających wydanych po dniu 28 lutego 2015 r., a w niniejszej sprawie decyzja ustalająca organu pierwszej instancji – jak wyżej wskazano – została wydana przed tą datą. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Także i ten przepis został poddany kontroli konstytucyjnej i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał wskazał, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Należy jednak podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do stosowania tych nowych przepisów, gdyż niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej z uwzględnieniem podstawy faktycznej lub prawnej istniejącej w dniu wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie podatkowe dotyczy innego roku podatkowego - tak jak w niniejszej sprawie roku 2007 (por. H. Dzwonkowski [w] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 622). Należy również podkreślić, iż wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 35/15; WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., I SA/Po 433/14 i WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14) - przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na okoliczność odmiennego rozumienia ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego - został uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio wyrokami z 19 listopada 2015 r., II FSK 2388/15; 17 czerwca 2015 r., II FSK 683/15 i z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15). Z analizowanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2006 r. i 1 stycznia 2007 r. WSA we Wrocławiu w swoich rozważaniach nie zakwestionował ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadał w gotówce kwotę 440.896,02 zł, a po odliczeniu wydatków tego roku na dzień 1 stycznia 2007 r. mógł posiadać oszczędności w gotówce w wysokości 259.845,00 zł. Ponadto przyjęto, że źródłem pokrycia wydatków w 2007 r. mogła być kwota zwróconej pożyczki (1.935.542,00 zł od A. M. z dnia 9 marca 2007 r.) oraz pozostałe wpłaty na konto bankowe podatnika, tj. 1.000.000,00 zł przelane przez B. K., 8.000,00 zł przelane przez T. i A. T. oraz kwota 51.000,00 zł przelana przez R. D. Pełnomocnik skarżącego zarzuca, iż organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie stanu majątkowego skarżącego przed 1 stycznia 2006 r., jak również nie uzasadniły sposobu przeliczenia kwoty 50.000 Euro wpłaconej w gotówce na rachunek bankowy w dniu 29 stycznia 2007 r. Pełnomocnik skarżącego pomija w swoich rozważaniach, że organy podatkowe wykazały jednak brak "pokrycia" w wydatkach 2007 r. dla kwoty 53.955,00 zł. Wypada podkreślić, iż to do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. Sąd pierwszej instancji na str. 11 uzasadnienia wyroku wyraźnie wskazał, iż "(...) strona na etapie całego postępowania konsekwentnie odmawiała podania informacji o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (...)". Z kolei w odniesieniu do twierdzeń skarżącego o wpłacie na konto bankowe kwoty 50.000,- Euro - co oznaczało, iż musiał uprzednio dokonać wpłaty takiej kwoty w Euro lub dokonać wcześniejszej zamiany waluty z PLN na Euro - WSA we Wrocławiu stwierdził, że są to gołosłowne twierdzenia skarżącego, ponieważ w żaden sposób skarżący nie uprawdopodobnił tych okoliczności (str. 12 uzasadnienia wyroku). W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. W niniejszej sprawie skarżący ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co do naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.