III SAB/Wa 43/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 września 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014 r. postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić A. sp. z o.o. z siedzibą w O. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł (słownie: sto złotych). Skarżąca – A. sp. z o.o. z siedzibą w O. pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu do Sądu - 8 sierpnia 2015 r.), wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014 r. Z treści uzasadnienia skargi oraz z akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa wobec Skarżącej została wszczęta 4 listopada 2014 r., a termin jej zakończenia określony został na 31 grudnia 2012 r. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2014 r., [...] lutego 2015 r. oraz [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazywał nowe terminy zakończenia kontroli podatkowej, ostatecznie przedłużając termin do 30 czerwca 2015 r. Skarżąca w toku kontroli podatkowej skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie z dnia 6 maja 2015 r. z wskazując na opieszałość prowadzonych czynności i braku podstaw do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r. W odpowiedzi na to wystąpienie organ podatkowy wyższego stopnia wydał w dniu [...] czerwca 2015 r. postanowienie, w którym uznał ponaglenie za bezzasadne. Następnie organ kontrolny wydał kolejne (czwarte) postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r,. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 31 sierpnia 2015 r. Wskazał, iż dotychczasowa analiza materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych z innych organów podatkowych, które na wniosek Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzały czynności sprawdzające i kontrole podatkowe u kontrahentów Skarżącej, które wskazują na uczestnictwo w oszustwach karuzelowych związanych z handlem elektroniką. W skardze Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 3 i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do niezwłocznego zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie tej kontroli nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa i wymierzenie grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wniósł o oddalenie skargi. Szczegółowo przedstawił przebieg postępowania kontrolnego świadczący, w ocenie organu, o tym, iż nie pozostaje w przewlekłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z ust. 1-4 a p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sadowego), zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu administracji publicznej lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów. Przepisy te określają przedmioty zaskarżenia, wyznaczają zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem skarga na przewlekłość postępowania jest pochodną skargi na określone prawne formy działania organów administracji publicznej. Oznacza to, że skarga w tym zakresie jest dopuszczalna tylko w tych przypadkach, w których organy zobowiązane do wydania decyzji i postanowień, bądź do dokonania określonej czynności, z ustawowego obowiązku nie wywiążą się w określonym terminie. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że Skarżąca przewlekłe prowadzenie sprawy wiąże z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z przepisami działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, art. 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09). Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.). Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Oczywistym przy tym jest, że dokument ten nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 wskazywanej wyżej ustawy. W przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mowa jest o aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej, innych niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, co wskazuje, że chodzi o sprawy indywidualne, podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, tyle tylko, że w sprawach tych nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej, lecz mogą być podejmowane akty lub czynności dotyczące określonych adresatów. Tak jak decyzja czy postanowienie administracyjne są kierowane do określonych podmiotów, tak akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, są kierowane przez organ administracji publicznej również do określonych podmiotów. Z omawianego przepisu można wnosić, iż wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny (uprawnienie lub obowiązek), którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika też, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek określonego adresata. Inaczej mówiąc musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku oznaczonego podmiotu. Uprawnienie lub obowiązek wynika z przepisu prawa, jeżeli ich powstanie nie wymaga konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. Podmiot, którego uprawnienia lub obowiązku dotyczy akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma zapewnioną ochronę na drodze sądowej, ponieważ może zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Właśnie to, że istnienie lub nieistnienie uprawnienia lub obowiązku wynika z przepisów prawa, wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o uprawnienie lub obowiązek określonej osoby (podmiotu administrowanego), których źródłem jest obowiązujący powszechnie przepis prawny. Prowadzi to do wniosku, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej), to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Uwzględniając fakt, że Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga - jako niedopuszczalna - podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tak również WSA w Lublinie w postanowieniu z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie I SAB/Lu 12/14). Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.