I SA/Łd 694/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. 1. uchyla: - zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. w wysokości 31.968 zł, oraz w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 21.966 zł; - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. w wysokości 31.968 zł (str. 4 tiret 2 decyzji) oraz w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. w wysokości 21.966 zł (str. 4 tiret 4 decyzji); i w tym zakresie umarza postępowanie zabezpieczające; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 694/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.): - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2013 roku w wysokości 45.349 zł, maj 2013 roku w wysokości 64.947 zł, czerwiec 2013 roku w wysokości 22.612 zł oraz lipiec 2013 roku w wysokości 12.027 zł, tj. łącznie 144.935 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; - uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za: miesiąc wrzesień 2012 roku w wysokości 2.793 zł, miesiąc kwiecień 2013 roku w wysokości 31.968 zł, miesiąc kwiecień 2013 roku w wysokości 21.966 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za: miesiąc październik 2012 roku w wysokości 2.793 zł, za miesiąc czerwiec 2013 roku w wysokości 31.968 zł, miesiąc lipiec 2013 roku w wysokości 21.966 zł i w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług G. G. stwierdzono, między innymi, dokonanie odliczenia podatku od towarów i usług od faktur, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W rejestrach prowadzonych dla podatku VAT podatniczka ujęła szereg faktur VAT, wystawionych przez A Sp. z o. o., B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o. o., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od F, G oraz H, czego efektem było stwierdzenie braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 12 czerwca 2014 roku wystąpił z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku G. G. przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące X-XII 2011 r., I-III, VIII-IX 2012 r. i I-VII 2013 r., w łącznej kwocie 456.935,76 zł. Następnie wnioskiem z dnia 17 lipca 2014 roku uzupełnił przedmiot postępowania o kolejne miesiące, tj. X-XI 2012 roku, co spowodowało podniesienie kwoty zabezpieczenia do wysokości 486.837,76 zł plus odsetki za zwłokę. W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zwrotów i zobowiązania za ww. okresy w wysokości 310.251 zł oraz dokonał zabezpieczenia kwoty 485.758 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 45.530 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka, żądając jej uchylenia, podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 33, art. 281a, art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a i art. 292 w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie występują przesłanki wymienione w treści art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, a podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą dającą dodatnie wyniki (konkretne przychody i dochody), nie zaprzestał trwale uiszczać zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie dokonał także żadnych czynności wskazujących na zbywanie majątku uzasadniającego podejrzenie, iż zmierzają do utrudnienia egzekucji, - oparcie zaskarżonej decyzji o ustalenia niezakończonego postępowania kontrolnego, które w opinii pełnomocnika są wręcz fałszywe, a fakty i dowody interpretowane w sposób niezgodny z rzeczywistością, logiką i doświadczeniem życiowym; jako podstawę do dokonania zabezpieczenia wskazano prowadzone postępowanie kontrolne, które do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone, zatem powoływanie się na ustalenia tegoż postępowania stanowi rażące nadużycie; - pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu zaskarżonej decyzji i tym samym pozbawienie podatnika przysługującej mu ochrony prawnej, co w opinii pełnomocnika powoduje, że doręczenie zaskarżonej decyzji — zgodnie z doktryną i utrwaloną linia orzecznictwa sądowego - bezpośrednio stronie, jest nieskuteczne, - brak zapoznania strony z ustaleniami i pozbawienie tym samym niezbywalnego prawa do przedstawienia dowodów przeciwnych, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 pkty 6 i 6a w powiązaniu z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2013 roku w wysokości 45.349 zł, maj 2013 roku w wysokości 64.947 zł, czerwiec 2013 roku w wysokości 22.612 zł oraz lipiec 2013 roku w wysokości 12.027 zł, tj. łącznie 144.935 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a ponadto uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za: miesiąc wrzesień 2012 roku w wysokości 2.793 zł, miesiąc kwiecień 2013 roku w wysokości 31.968 zł, miesiąc kwiecień 2013 roku w wysokości 21.966 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za: miesiąc październik 2012 roku w wysokości 2.793 zł, za miesiąc czerwiec 2013 roku w wysokości 31.968 zł, miesiąc lipiec 2013 roku w wysokości 21.966 zł i w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, stwierdził, że należy przypuszczać, iż transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez Spółki: A, B, C, E oraz D nie miały w rzeczywistości miejsca, jak również nie miała miejsca wenątrzwspólnotowa dostawa towarów od H, F oraz G. Stosowanie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze te ustalenia organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia przedstawił przewidywane rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Następnie opierając się na tych wyliczeniach, bazujących na kwotach wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, organ stwierdził, że pozwalają one przypuszczać, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wyniesie: za styczeń 2012 roku - 6.029 zł, za luty 2012 roku - 9.307 zł, za marzec 2012 roku - 13.788 zł, za wrzesień 2012 roku - 17.128 zł (nienależnie otrzymany zwrot), za październik 2012 roku - 14.951 zł (nienależnie otrzymany zwrot), za listopad 2012 roku - 4.011 zł, za grudzień 2012 roku - 2.995 zł, za styczeń 2013 roku - 49.846 zł (w tym 37.898 zł tyt. nienależnie otrzymanego zwrotu), za luty 2013 roku - 61.942 zł (w tym 49.778 zł tyt. nienależnie otrzymanego zwrotu), za marzec 2013 roku - 68.733 zł (w tym 55.965 zł tyt. nienależnie otrzymanego zwrotu), za kwiecień 2013 roku - 26.492 zł, za maj 2013 roku - 65.601 zł, tj. łącznie 340.823 zł. W ocenie organu odwoławczego w ramach powyższych kwot należy rozpatrywać kwestię zabezpieczenia na majątku podatniczki, bowiem jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kwoty wyliczone jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień 2013 roku w wysokości 45.349 zł, maj 2013 roku w wysokości 64.947 zł, czerwiec 2013 roku w wysokości 22.612 zł oraz lipiec 2013 roku w wysokości 12.027 zł, tj. łącznie 144.935 zł, nie zostały przekazane na wskazany przez nią rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji skorzystał w tym zakresie z unormowań art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie organu, w zaistniałej sytuacji ww. zwroty nie przeistoczyły się w zaległość podatkową, gdyż nie wypełniają treści art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Organ odwoławczy zaznaczył, że do treści przytoczonego powyżej przepisu odsyła art. 33c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie dokonał zabezpieczenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy wykazanych przez G. G. w złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 roku. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał sprostowania, poprzez uchylenie i orzeczenie we własnym zakresie, oczywistych omyłek, które dotyczyły błędnego oznaczenia w sentencji decyzji organu pierwszej instancji nazw trzech miesięcy, za które określono przybliżone kwoty do zwrotu (X 2012 r., VI-VII 2013 r.). Zaznaczył przy tym, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji znajdują się poprawne oznaczenia miesięcy wraz ze szczegółowo wyliczonymi kwotami. Uchybienia nie stanowią podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji przyjęte w zakresie oceny występowania w sprawie przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącej podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, podkreślając, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz postępowanie dowodowe spełniają przesłanki uzasadnionej obawy, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto organ przyjął, że dokonane doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika nie wywołało ujemnych skutków procesowych, bowiem pełnomocnik zapoznał się z tą decyzją i w terminie wniósł odwołanie. Na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając także w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku. Decyzjom tym podatniczka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 281a, art. 290 § 2 pkt 6 i pkt 6a oraz art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy nie występowały przesłanki wymienione w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem G. G. nadal prowadziła działalność gospodarczą dającą dodatnie wyniki (konkretne przychody i dochody), nie zaprzestała trwale uiszczać zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ani nie dokonała żadnych czynności wskazujących na zbywanie majątku mogących doprowadzić do utrudnienia egzekucji. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, iż jako podstawę do dokonania zabezpieczenia wskazano prowadzone postępowanie kontrolne, które do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone, zatem powoływanie się na ustalenia tegoż postępowania stanowi rażące nadużycie. Pełnomocnik skarżącej, przedstawiając argumenty na poparcie powyższego twierdzenia, wskazał, że ustalenia dokonane w trakcie czynności kontrolnych nie zostały poparte żadnymi dowodami (które są zbierane dopiero na etapie toczącego się obecnie postępowania podatkowego), a fakty były interpretowane w sposób niezgodny z rzeczywistością, logiką i doświadczeniem życiowym. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że G. G. nie została zapoznana z treścią protokołu kontroli, co w konsekwencji pozbawiło ją prawa do wskazania dowodów przeciwnych i stanowiły naruszenie przepisów art. 290 § 2 pkt 6 i pkt 6a w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zwrócił także uwagę na fakt, że stronie dokonano doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższy przepis oznacza, że kryterium tej kontroli jest legalność działalności administracji publicznej. Zakres tej kontroli wyznaczony jest przez art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", z którego to przepisu wynika, że kontrola powyższa obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 2 pkt 1 tego artykułu). Zakres kompetencji orzeczniczych sądu administracyjnego wyznaczony jest m.in. art. 134 §1 i 2 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powyższe uwagi wstępne były konieczne ze względu na to, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotknięte są wadami, co uzasadniało częściowe uchylenie tych decyzji, jakkolwiek nie są to wady podniesione w zarzutach skargi. Przedmiotem skargi jest decyzja organu podatkowego wydana w przedmiocie zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych i kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za różne miesiące 2012 i 2013 r. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji : 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do treści wyżej wskazanego przepisu zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach od 1 do 3. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Nadto należy mieć na uwadze, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej istotnie różni się od zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy. Otóż w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 toczy się postępowanie mające się zakończyć wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji konstytuującej zobowiązanie podatkowe) lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji o charakterze deklaratoryjnym), ale z założenia określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego niż kwota zadeklarowana przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. W obu tych sytuacjach podatnik będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, a decyzja o zabezpieczeniu ma zagwarantować, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu ma zatem zabezpieczyć przyszły przepływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego. Istotą instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną. W wyniku dokonywanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług nie zawsze powstaje zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, bowiem w wyniku takiego rozliczenia nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku (zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej) na rzecz Skarbu Państwa. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polegająca na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik w deklaracji podatkowej nie wykazuje kwoty zobowiązania podatkowego, bo nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty pieniężnej tytułem podatku. Innymi słowy, w takiej sytuacji, przy założeniu prawidłowego obliczenia kwot podatku należnego i naliczonego, nie wystąpią przepływy pieniężne od podatnika – dłużnika podatkowego do organu podatkowego – wierzyciela podatkowego, co oznacza, że nie byłoby należności wierzyciela, która mogłyby podlegać zabezpieczeniu. Stosownie do art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten reguluje kwestie odzyskiwania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego. Wynika z niego, że podatnik ma prawo wyboru: albo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, albo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Może się jednak okazać, że wykazana przez podatnika w deklaracji kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo. Może się to okazać już po dokonaniu przez organ zwrotu tej kwoty podatnikowi. W takim razie nieprawidłowo zwrócona podatnikowi kwota różnicy jest traktowana jako zaległość podatkowa, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej. Traktowanie tej różnicy jako zaległości podatkowej oznacza, że podatnik ma obowiązek zwrotu tej różnicy organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej różnicy od podatnika. W takiej właśnie sytuacji istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem podkreślić, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 tego artykułu Ordynacji podatkowej, jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji organ ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy. Istnieje więc spodziewany przepływ pieniężny od podatnika do organu, który w razie uzasadnionej obawy, co do jego wykonania, może być zabezpieczony. Nie ma natomiast podstawy do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać. Skoro podatnik nie otrzymał wykazywanej w deklaracji różnicy, to nie ma czego zwracać organowi, choćby różnicę tę wykazał nieprawidłowo. Uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w taki sam sposób, jak przedstawiony wyżej, interpretuje art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z §1 Ordynacji podatkowej i ta część rozstrzygnięcia organu odwoławczego zasługuje na aprobatę. Uzasadniając uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu kwot zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. i umarzając postępowanie w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że deklarowane przez podatniczkę nadwyżki podatku za te okresy nie zostały przekazane na jej rachunek bankowy, gdyż organ podatkowy skorzystał z możliwości danej mu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem zadeklarowane przez podatniczkę nadwyżki podatku do zwrotu nie przeistoczyły się w zaległość podatkową, co wymagało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Jednakże zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części określającej przybliżone kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec i lipiec 2013 r. została wydana z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 3 i § 4 w zw. z art. 33c Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że zabezpieczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonywane przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość tego zobowiązania, choć możliwe i dopuszczalne, dokonywane jest w sytuacji, gdy prawidłowa wysokość tego zobowiązania nie jest jeszcze znana, jest spodziewana i przypuszczalna, bowiem dopiero toczy się postępowanie, którego wynikiem może być ustalenie lub określenie wysokości tych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu wysokości zobowiązania, czy to ustalanego, czy określanego przez organ podatkowy, musi jednak odnosić się do określonej liczbowo kwoty i dlatego ustawodawca w § 4 art. 33 nakazał organowi w takiej sytuacji określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podobnie jest w sytuacji, gdy przedmiotem zabezpieczenia jest kwota zwrotu podatku, co wynika z treści art. 33c Ordynacji podatkowej. Gdy podatnik zadeklaruje zwrot podatku i go uzyskał, a zwrot ten mu się nie należy, bo zamiast zwrotu z prawidłowego rozliczenia wynika zobowiązanie podatkowe do zapłaty, to przedmiotem zabezpieczenia jest cała zadeklarowana kwota zwrotu. Jednakże możliwa jest też inna sytuacja, a mianowicie taka, że w ocenie organu z prawidłowego rozliczenia podatku wynika zwrot podatku, ale w mniejszej wysokości, niż zadeklarowana przez podatnika. Wtedy w decyzji o zabezpieczeniu konieczne jest określenie prawidłowej kwoty zwrotu, bowiem przedmiotem zabezpieczenia nie jest cały zwrócony podatnikowi podatek naliczony lub też cała nadwyżka tego podatku, ale ich część. Odpowiednie stosowanie art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje więc podstawę do określenia przybliżonej kwoty zwrotu, aby było możliwe ustalenie kwoty zwrotu podlegającej zabezpieczeniu. Jednakże określenie przybliżonej kwoty zwrotu podatku jest możliwe i potrzebne tylko wtedy, gdy zwrot podatku jest przedmiotem decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zabezpieczającej odnoszące się do określenia przybliżonej kwoty zwrotu związane jest bowiem ściśle z rozstrzygnięciem wskazującym na wysokość zabezpieczanej kwoty. Innymi słowy, nie ma ani potrzeby, ani podstawy do określania prawidłowej, spodziewanej kwoty zwrotu podatku, jeżeli za dany okres rozliczeniowy organ nie zabezpiecza kwoty zwrotu. Podobnie jest z określaniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ przecież tylko wtedy taką kwotę określa, jeżeli jednocześnie zabezpiecza spodziewane zobowiązanie podatkowe. Skoro zatem organ odwoławczy ustalił, że deklarowane przez podatniczkę za czerwiec i lipiec 2013 r. kwoty zwrotu podatku VAT nie zostały jej zwrócone i dlatego nie było podstawy do zabezpieczania kwot zwrotu podatku w tym zakresie, co właśnie było przyczyną uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i umorzenia postępowania w tej części, to nie było też podstawy do określania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przybliżonych kwot zwrotu podatku za te miesiące. Z tej właśnie przyczyny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie zabezpieczające. Sformułowanie wyroku w zakresie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawiera sformułowania użyte w tej decyzji (dwukrotne, omyłkowe wskazanie przez organ podatkowy na miesiąc kwiecień) właśnie dlatego, aby nie było wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w takim zakresie, w jakim uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Natomiast w pozostałej części zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty skargi, co uzasadnia oddalenie skargi w tym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Oczywiście, że podatnik może być reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Możliwość taka istnieje także w postępowaniu zabezpieczającym. Stosownie bowiem do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu, pisma doręcza się pełnomocnikowi, a nie samej stronie. Należy jednak mieć na uwadze także treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ ma obowiązek uwzględniać w sprawie udział pełnomocnika, także poprzez doręczanie pism pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie, ale dopiero od chwili, gdy fakt taki zostanie właściwie ujawniony, czyli od chwili dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Jeżeli toczą się różne sprawy z udziałem tego samego podatnika, także przed tym samym organem, to pełnomocnictwo powinno być dołączone przez pełnomocnika do akt każdej sprawy. Nie jest zatem właściwe i zgodne z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie przez pełnomocnika pełnomocnictwa do jednej ze spraw i oczekiwanie, że organ będzie uwzględniał udział tego pełnomocnika także w innych, równolegle prowadzonych sprawach. Sąd wyraża pogląd, że postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za postępowania odrębne. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 991/12 oraz powołane tak orzecznictwo, wyrok z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14, dostępne w CBOSA). Wniosek taki wynika m.in. z wykładni przepisów art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, tego kolejnego postępowania. Ponadto orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji i chociaż jest to decyzja nierozstrzygająca co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine Ordynacji podatkowej). Skoro stronie nie doręcza się postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji nie wyznacza się jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to przed doręczeniem jej decyzji nie ma ona możliwości dowiedzenia się, że zostało wszczęte i toczy się postępowania zabezpieczające, a więc nie ma możliwości ustanowienia pełnomocnika w tym odrębnym postępowaniu. Taki stan rzeczy był również w rozpatrywanej sprawie. Złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania kontrolnego (jak w tej sprawie) nie oznaczało, że ustanowieni pełnomocnicy automatycznie reprezentują także podatniczkę w postępowaniu zabezpieczającym. Wobec tego należy uznać, że doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej bezpośrednio G. G. było prawidłowe. Natomiast po doręczeniu tej decyzji, razem z odwołaniem, zostało złożone pełnomocnictwo dla doradców podatkowych A. S. i A. T. i decyzja organu odwoławczego, uwzględniając już ten fakt, została doręczona pełnomocnikowi. Organ odwoławczy myli się zatem twierdząc, że decyzja zabezpieczająca organu pierwszej instancji nie została doręczona prawidłowo, bo pomijała pełnomocnika. Należy jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że decyzja ta pomijała pełnomocnika, to byłoby to naruszenia przepisów postępowania, które nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania. Odwołanie zostało przecież wniesione we właściwym terminie i było przedmiotem rozpatrywania przez organ odwoławczy. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd już wcześniej stwierdził, że podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. W tej sprawie obawa taka została wykazana. Wynika ona z analizy sytuacji majątkowej podatniczki i oceny jej zdolności płatniczych w porównaniu do przewidywanych, przybliżonych, określonych w decyzji o zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych i kwot zwrotu tego podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji (str. 18-20 zaskarżonej decyzji). Przewidywana w zaskarżonej decyzji kwota do zapłaty przez skarżącą wielokrotnie przekracza całoroczne jej dochody i jej męża z kilku ostatnich lat. Dodatkowo organ wskazał na fakt zaprzestania przez podatniczkę w tym roku prowadzenia działalności gospodarczej i na fakt zbycia w 2014 r. nieruchomości w P.. Z informacji zgromadzonych w toku postępowania nie wynika, aby skarżąca miała majątek mogący pokryć przewidywane, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Te ustalenia i wnioski organów nie zostały skutecznie podważone. Twierdzenia skarżącej, że przewidywania organu co do konieczności korekt zapłaconego już podatku nie mają podstaw, są o tyle niezasadne, że w toku postępowania zabezpieczającego nie ma przecież jeszcze pewności, jakiej treści decyzje podatkowe zostaną wydane. Decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, a zatem dowody są jeszcze gromadzone i oczywiście nie jest wykluczone, że postępowanie podatkowe zostanie w końcu umorzone. Jednakże na chwilę wydawania decyzji zabezpieczającej organ wykazał, że są podstawy do przewidywania, że podatek VAT został przez skarżącą błędnie rozliczony. Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). E.B.