III SAB/Gl 14/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Protokolant Referent stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w U. na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga "A" Sp. j. w U. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie i przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowań kontrolnych nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 marca 2013 r. oraz nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] r. postanowieniami nr [...] i nr [...] wszczęto postępowania kontrolne wobec "A" Sp. j. z siedzibą w U. w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w G. , która prowadzi śledztwo (sygn. akt [...] ) w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 kks art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 9 § 1 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz art. 258 § 1 k.k., 286 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 5 w zw. z art. 299 § 1 k.k. Z dokonanych bowiem ustaleń wynikało, że Spółka "A" dokonywała zakupu stali i metali kolorowych (prętów żebrowanych, cynku ołowiu) odliczając z tego tytułu podatek VAT wg stawki 23%, a następnie dokonywała sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%. W okresie objętym postępowaniem nr [...] Spółka zadeklarowała ogółem [...] zł obrotu, z czego blisko 88 % stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w kwocie łącznej [...] zł; w okresie objętym postępowaniem nr [...] zadeklarowała ogółem [...] zł obrotu, z czego blisko 85% stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w kwocie łącznej [...] zł. Wobec powyższego zdaniem organów zachodziło podejrzenie o niekorzystne rozporządzenie mieniem Skarbu Państwa - w kwocie [...] zł (zwrot podatku VAT za okres 30.06.2012 - 31.03.2013r.) oraz w kwocie [...] zł (zadeklarowana kwota zwrotu podatku VAT za 01.04.2013 -31.01.2014 r.). W trakcie postępowań kontrolnych organ otrzymał od Spółki w formie elektronicznej rejestry VAT oraz dane z systemu magazynowego, z których wynikało, że w okresie od czerwca 2012 r. do września 2013 r. głównym przedmiotem działalności kontrolowanej firmy był handel prętami żebrowanymi - tj. nabycie od podmiotów krajowych i wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru (WDT) do podmiotów mających siedziby w Czechach i Słowacji. Organ kontrolny także ustalił, że ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) z dniem 1 października 2013 r. rozszerzono katalog towarów, wobec których ma zastosowanie tzw. mechanizm odwróconego obciążenia VAT. Katalog rozszerzono m.in. o dodatkowe towary z grupy tzw. złomu i niektórych innych odpadów oraz o szeroką grupę wyrobów stalowych w tym pręty żebrowane i obecnie obejmuje on 41 grup towarowych. Natomiast od października 2013 r. wielkość obrotu Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych uległa nagłemu załamaniu na rzecz obrotu metalami kolorowymi, tj. cynkiem i ołowiem, które nie zostały objęte zmianą w ww. ustawie. Ustalono także, iż w badanym okresie głównymi dostawcami towarów do "A" Sp. j. były 24 firmy: "A" , ul. [...] zł netto; "C" Sp. z o.o., [...] zł netto; "D" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "E" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "F" Sp. z o.o., [...] , ul. [...] zł netto; "G" [...] , ul. [...] zł netto; "H" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "I" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "J" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "G" Sp. z o.o. [...] , Z., ul. [...] zł netto; "K" [...]ul. [...] zł netto; "L" S.A. [...] , ul. [...] zł netto; "M" Sp. z o.o. [...] ul. [...] zł netto; "N" S.A. [...] , ul. [...] zł netto; "O" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "P" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "R" Sp. z o.o., [...] , ul. [...] zł netto; "S" [...] , ul. [...]zł netto; Firma "T" , [...] zł netto; "U" Sp. z o.o. [...] , ul. [...] zł netto; "W", ul. [...] zł netto; "X" S.A. [...] , ul. [...] zł netto; "Y" , ul. [...] zł netto; "Z" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [...] , ul. [..] zł netto; "A1" , ul. [...] zł netto; "B1", ul. [...] zł netto. Natomiast zgodnie z rejestrami VAT głównymi odbiorcami w ramach WDT było 16 firm: "C1"spoi. s.r.o., [...] - transakcje we wrześniu 2013 r. i październiku 2013 r., wartość WDT 7.[...] zł; - "D1“ - w okresie od sierpnia do października 2013 r. i w styczniu 2014 r., wartość WDT [...] ; - "E", nr VAT [...] - transakcje w listopadzie i grudniu 2013 r., wartość WDT [...] zł; - "F1“ s.r.o., [...] - transakcje w marcu i kwietniu 2013 r., wartość WDT [...] zł; - "G1"s.r.o., [...] - transakcje w okresie od października do grudnia 2012 r., wartość WDT [...] zł; - “H1" -transakcje w sierpniu i wrześniu 2013 r., wartość WDT [...] zł; - "I1“, nr VAT [...] - transakcje w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r., wartość WDT [...] ; - "J1“ - transakcje w okresie od października 2012 do października 2013 r., wartość [...] zł; - "K1" a.s., [...] - transakcje w okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2012 r., wartość WDT [...] ; - "L1“ - transakcje w listopadzie i grudniu 2012 r., wartość WDT [...] zł; - "M1" - transakcje w sierpniu 2013 r., wartość WDT [...] zł; - "N1" - transakcje w okresie od stycznia do października 2013 r., wartość WDT [...] zł; - "O1", [...] - okresie od czerwca do grudnia 2012 r., wartość WDT [...] zł; - "P1" - transakcje w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r., wartość WDT [...] zł; - "R1" s.r.o., [...] , [...] -transakcje w okresie od września 2013 r. do stycznia 2014 r., wartość WDT [...] zł; - "S1" - transakcje w okresie od lipca do września 2012 r., wartość WDT [...] . Spółka [...] r. wniosła ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na przewlekłe prowadzenie obu w/w postępowań kontrolnych wskazując na kolejne postanowienia wydawane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , którymi organ wyznaczał nowy termin zakończenia postępowań (od 8 maja 2014r. do 11 marca 2015r. wydano 6 postanowień). Postanowieniem z [...] r. GIKS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W konsekwencji powyższego Spółka pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekle prowadzenie wskazanych postępowań zarzucając naruszenie art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez działanie przewlekłe i opieszałe; art. 124, art. 121 §2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek niezakończenia kontroli w ustawowych terminach bez wskazania konkretnych dowodów, jakie mają zostać przeprowadzone oraz konkretnych okoliczności, które wymagają wyjaśnienia; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W oparciu o powyższe zarzuty na podstawie art. 149 § pkt 1 oraz art. 200 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) wniosła o uwzględnienie skargi i zobowiązanie organu do umorzenia postępowań, ewentualnie innego zakończenia ww. kontroli podatkowych, w nieprzekraczalnym terminie do dnia 1 maja 2015 r.; stwierdzenie przewlekłości ww. kontroli podatkowych oraz stwierdzenie, iż przewlekłe prowadzenie ww. kontroli podatkowych ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Spółka wskazała na kolejne postanowienia wyznaczające nowe terminy zakończenia postępowań kontrolnych, które będą trwały łącznie 14 miesięcy. Podkreśliła nieuznanie za zasadne ponaglenia wniesionego do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na przewlekłe prowadzenie ww. postępowań kontrolnych, podczas gdy ustawodawca nie zezwala na przedłużanie terminu w nieskończoność, gdyż określił kryteria jakimi powinien się kierować organ przy wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 125 O.p. organy powinny działać wnikliwie i szybko. Nadto Spółka wskazała na prowadzenie kontroli na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które to przepisy nie zwalniają organu od wnikliwego i szybkiego prowadzenia kontroli z zachowaniem zasad koncentracji materiału dowodowego, a tak się nie dzieje. Zaakcentowano, że Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku działania ze strony urzędów i instytucji, do których zwraca się kontrolujący organ ani odpowiadać za prawidłowość postępowań innych kontrahentów. Skoro zaś postępowanie kontrolne było zawiłe i wymagało zebrania obszernego materiału dowodowego, to organ powinien był to przewidzieć i rozplanować postępowanie w taki sposób, by w myśl zasady koncentracji materiału dowodowego, działać w sprawie wnikliwie i szybko; działania organu podejmowane w dużych odstępach czasu, nie są efektywne i zmierzają do nieuzasadnionego przedłużania postępowań kontrolnych. Poza tym uzasadnienie konieczności przedłużania postępowań kontrolnych trwającą analizą przekazanych danych, wystąpieniem z wnioskiem do właściwych Urzędów Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej, oczekiwaniem na realizację wniosków, czy planowane przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej jest niewystarczające; nie wskazano dlaczego konieczne jest przeprowadzenie tych czynności kontrolnych; nie uzasadniono co budzi wątpliwości organu, jakie konkretnie są to wątpliwości i dlaczego organ je powziął; nie wskazano u jakich konkretnych kontrahentów Skarżącej konieczne jest przeprowadzenie czynności kontrolnych, na jaką okoliczność, co konkretnie wymaga sprawdzenia, jakie transakcje budzą wątpliwości i czy wątpliwości organu mają związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym u Skarżącej. Podkreślono, że organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, bo Skarżąca współpracując z kontrolującymi dostarczyła wszelkich niezbędnych dokumentów i udzieliła wszelkich niezbędnych informacji; organ posiada dokumenty źródłowe, przesłuchano świadków, przeprowadzono postępowania kontrolne u kontrahentów Skarżącej. Zatem przedłużanie postępowań kontrolnych z uwagi na konieczność zebrania całego materiału dowodowego jest nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na jej bezzasadność. Obszernie opisał przebieg postępowań kontrolnych, punktowo w 74 i 78 pozycjach opisując podejmowane konkretnie czynności. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 125 O.p. podkreślono, że zasada szybkości i wnikliwości postępowania stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Dlatego też przywołany przez Skarżącą art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych, z uwagi na brak wszczęcia kontroli podatkowej - wobec "A" Sp. j. prowadzone są bowiem postępowania kontrolne wszczęte na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z zastosowaniem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b, § 3 O.p. w związku z art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej i organ poinformował kontrolowaną Spółkę, że nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ postępowanie zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W ramach postępowania kontrolnego, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W niniejszych sprawach do przedłużeń postępowań, stosuje się zatem przepisy art. 139 i art. 140 O.p. Podkreślono także, że sporne postępowania zostały wszczęte w dniu 20 marca 2014 r., po czym organ przystąpił do wykonywania czynności kontrolnych, materiał dowodowy gromadzony jest poprzez czynności własne organu jak i korespondencje z innymi organami oraz wykorzystaniem pomocy prawnej poprzez zlecenie wykonania czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Z przedstawionego powyżej przebiegu postępowań wynika, że czynności były podejmowane na bieżąco, równolegle przez organ oraz przez organy, którym czynności zostały zlecone do wykonania. Również zarzut, że prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów – uznano za bezzasadny, gdyż ustawodawca w przepisie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej umożliwia, w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, sprawdzenie prawidłowości rzetelności zawartych transakcji u kontrahentów kontrolowanego podmiotu, za których uważa się również (zgodnie z art. 13b ust. 2 ww. ustawy) wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Zaś w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie drogi towarów, jego pochodzenia oraz przepływów pieniężnych na wszystkich etapach obrotu. Zaznaczono, iż towar przechodził przez kilkadziesiąt firm, a już dokonane ustalenia wskazują, iż transakcje mogły nie mieć miejsca lub były zawierane tylko w celu wyłudzenia podatku. Zaakcentowano także, że dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przynajmniej część transakcji zawartych przez Stronę mogła być nierzetelna. Uzyskane materiały i informacje wskazują, że część poddostawców (np. [...] ) nabywała towary od podmiotów czeskich nie wykazując nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednocześnie podmioty te w ewidencji księgowej wprowadzały faktury od fikcyjnych dostawców z polskimi numerami identyfikacyjnymi. Część towaru transportowana była bezpośrednio z Czech do magazynu Strony. Fakturowo towar przechodził przez kilka firm, nim dotarł do tego magazynu Strony. Część towarów transportowana była bezpośrednio z Czech do firmy Strony z wykorzystaniem kilku pośredników np. towar nabyty przez "A" Sp. j. od "B" (pośrednicy [...] sp. zo.o. firmy czeskie). W związku z pojawieniem się więc szeregu wątpliwości organ kontroli skarbowej zwrócił się do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u odbiorców towarów od Strony, a z uzyskanych do chwili obecnej, w ramach pomocy prawnej, informacji od czeskich organów podatkowych wiele wskazuje na to, że towar wysyłany przez Stronę uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej. Dotychczas zebrany materiał dowodowy, w postaci odpowiedzi od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, szczegółowo opisanych w punkcie dotyczącym przebiegu postępowań, wskazuje, że widniejący na fakturach sprzedaży czescy i słowaccy odbiorcy w części przypadków w swoich władzach mają lub mieli w okresach objętych kontrolą obywateli Polskich – [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] , [...] s.r.o.; w części przypadków brak jest kontaktu z odbiorcami towarów – [...] s.r.o. (od czerwca 2013 r.), [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] , [...] spoi. s.r.o.; nie składają deklaracji VAT – [...] s.r.o., [...] s.r.o. od sierpnia 2013 r., [...] s.r.o. od 2013 r., [...] spoi. s.r.o. od października 2012 r. do listopada 2014 r.; nie zadeklarowały nabyć od "A" Sp. j. – [...] s.r.o., T.Ż. za sierpień i wrzesień 2012 r.; kontrole skarbowe prowadzone przez czeską administrację podatkową wykluczają rzetelność zawartych transakcji – [...] s.r.o. za styczeń i czerwiec 2013 r.; na rachunkach firmowych nie zarejestrowano żadnych transakcji – [...] s.r.o., [...] s.r.o. (w tym przypadku płatności dokonywano z prywatnego konta K. S.); posiadają siedzibę w "wirtualnym biurze" – [...] s.r.o., [...] s.r.o.; część firm nie prowadzi działalności pod zarejestrowanymi adresami, pod adresami tymi znajdują się firmy oferujące "dostarczanie" siedziby – [...] s.r.o., [... ] s.r.o. Ponadto zaznaczono, że z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że towar sprzedany do czeskich kontrahentów został następnie sprzedany z powrotem do polskich firm – [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. z K., [...] Sp. z o.o. z G., [...] Sp. z o.o. z D. . Organ za chybiony uznał także twierdzenie Skarżącej, że udzieliła wszelkich niezbędnych informacji i wskazał, że nie udzieliła odpowiedzi na pytania skierowane do niej w postanowieniu z dnia [...] r. ograniczając się jedynie do przekazania wydruków "obraz "A" Sp. j." z ręcznie naniesionymi numerami ewidencyjnymi faktur zakupu przy odpowiadających im pozycjach sprzedaży. Co do powinności organu oceny terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków oraz prawidłowość ich wyliczenia organ wyjaśnił, że dopiero zamknięcie łańcucha zdarzeń - dostaw pozwoli na właściwe określenie roli jaką w nim pełniła Skarżąca i w celu skrupulatnego zbadania wiarygodności zawieranych transakcji niezbędne jest również zebranie i przeanalizowanie szczegółów, takich jak np. transport, sprawy załadunku i rozładunku tych transakcji na każdym etapie. Zatem nie zgodzono się ze stanowiskiem Skarżącej, że w prowadzonych postępowaniach zebrany jest cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy. Podkreślono obowiązki organu wynikające z naczelnych zasad procesowych. Również twierdzenia Skarżącej, że spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku działania ze strony urzędów i instytucji, do których zwraca się kontrolujący – uznano za nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, ponieważ zlecone do wykonania czynności podejmowane są przez organy bez zbędnej zwłoki. Podkreślono, że celem ochrony interesów Skarbu Państwa ocenić należy czy faktury wystawione na rzecz Spółki i ujęte w jej ewidencjach podatkowych stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie i przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w karuzeli podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznawanie transakcji oszukańczych. Takim sygnałem jest np. nieracjonalność gospodarcza działań przedsiębiorcy - zakup za pośrednictwem kilku pośredników, mimo posiadania wiedzy na temat dostawców bezpośrednich kontrahentów. Wspomniane "oszustwo karuzelowe" polega na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie, w którym biorą udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, a tzw. obrót karuzelowy w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy. Ważnym aspektem w sprawie, jest także ustalenie, czy Strona mogła mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie (oszustwo). Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. oraz niewystarczającego uzasadnienia kolejnych postanowień wskazano, że zgodnie z art. 140 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , o każdym przypadku niezakończenia postępowań kontrolnych w terminie zawiadamiał Stronę, podając przyczyny jego niedotrzymania. Konkludując podkreślono, że postępowania kontrolne są prowadzone wnikliwie, bez zbędnej zwłoki, a Stronie każdorazowo podano przyczyny nie zakończenia postępowań w terminie, co potwierdzone zostało w postanowieniach Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który uznał ponaglenia za nieuzasadnione i nie przychylił się do argumentów Strony. Nie można też mówić o przewlekłości prowadzonych postępowań, bowiem taka ma miejsce jedynie w przypadku braku jakiejkolwiek aktywności organu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W piśmie procesowym z [...] r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty wskazując przykładowo okresy bezczynności i przewlekłości w wykonywaniu czynności sprawdzających. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi informując o następnych postanowieniach wyznaczających nowy termin zakończenia postępowań, przedkładając ich odpisy. Podniesiono, że nadal prowadzony jest szereg czynności procesowych; przedstawiono zapytania do obcych organów podatkowych. Zaakcentowano, że Spółka sama przyczynia się do czasu trwania postępowań co wykazano pismem strony skarżącej z [...] r. będącym odpowiedzią na zapytanie organu z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 8 p.p.s.a.), na który powołała się strona skarżąca wnosząc skargę, stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Również w doktrynie prawa administracyjnego akcentuje się, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzują się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 22). Zatem kwestionowane przez Stronę przewlekłe prowadzenie spornych postępowań kontrolnych mieści się w kognicji tut. Sądu. Na wstępie należy wyjaśnić, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. W przedmiotowej sprawie Spółka [...] r. złożyła ponaglenie na przewlekłość prowadzonych postępowań kontrolnych wobec Skarżącej. Jednakże GIKS w postanowieniu z dnia [...] r. stwierdził, że ponaglenie jest bezzasadne. Sąd uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Zatem aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi. Kwestionowane postępowania kontrolne zostały wszczęte na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) - art. 13 ust. 1, zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Ust. 1a stanowi, że do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p., a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast z mocy art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie tj. na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 kks art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art.9 § 1 k.k.s. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz art. 258 § 1 k.k., 286 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 5 w zw. z art. 299 § 1 k.k., gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka dokonywała zakupu stali i metali kolorowych odliczając z tego tytułu podatek VAT wg stawki 23%, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach WDT z zastosowaniem stawki VAT 0%, a dostawy te stanowiły 88 % w kwocie łącznej [...] zł i 85% w kwocie łącznej [...] zł. Koniecznym bowiem stało się ustalenie czy Strona uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" i czy miałą świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie. Poza tym zgodnie z § 2 przepis § 1 pkt 1 stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych, a z mocy § 3 po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli – o czym Skarżąca Spółka została powiadomiona. Powyższe nie jest zresztą sporne. Przechodząc zatem do zbadania zasadności podnoszonych zarzutów 6-cio krotnego przedłużania czasu prowadzonych postępowań kontrolnych ozn. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 marca 2013 r. oraz nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. należy zauważyć, że w uzasadnieniu postanowień o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia postępowań kontrolnych podawano przyczyny wyznaczenia nowego terminu zakończenia spornych postępowań – tj oczekiwanie na realizację wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony, oczekiwanie na zgodę Prokuratury Okręgowej w G. na wgląd w akta śledztwa nr [...] , oczekiwanie na materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowych u dostawców Spółki, oczekiwanie na realizację wniosków przez czeską i słowacką administrację podatkową, oczekiwanie na realizację wniosku o przesłuchanie świadka przez właściwego dla niego miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; planowane czynności sprawdzające. Należy podkreślić, że dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Treść przytoczonych wyżej przepisów umożliwiała organowi podjęcie w znacznym stopniu samodzielnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahentów skarżącej; jest to o tyle istotne uprawnienie, że organ może sam badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy oraz korzystać z pomocy prawnej innych organów. W przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej, w tym oczekując na zweryfikowanie ich dalszych kontrahentów. Prowadzone współdziałanie dotyczyło przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, których kwestionowane przez organy transakcje dotyczą (opisane szczegółowo w 74 i 78 punktach odpowiedzi na skargę) , a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowań kontrolnych w przedmiotowej sprawie. Należy także zauważyć, że niniejszą skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C-255/02, EU C 2006 121, pkt 78; Dankowski, C-438/09, EU C 2010 818, pkt 24). Sądowi znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja w podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest rolą organów podatkowych. Nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia to negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Oczywiście nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007 548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU C 2008 105, pkt 24), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahagében Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42), jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Powyższe wskazuje wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Tym bardziej, że jego konsekwencją jest późniejsza decyzja o ewentualnym zwrocie VAT-u. Nie ulega więc wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że organ wszczął sporne postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli – ostatnio do 20 maja 2015r. jak wskazywała Spółka, jednak na rozprawie pełnomocnik organu przedłożył następne postanowienia z [...] r., którymi wskazano datę [...]r. jako nowy termin zakończenia postępowań kontrolnych - z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw. Jednocześnie z przedłożonego materiału dowodowego wynika wymiana informacji podatkowej z organami krajowymi oraz czeskimi i słowackimi, sprawdzanie poszczególnych ogniw łańcucha transakcji WDT, przesłuchiwanie świadków, współpraca z organami ścigania, CBŚ, prokuraturą. Natomiast wskazywane przez skarżącą Spółkę przykładowe okresy bezczynności czy przewlekłości działania organu kontrolującego stanowią wybiórcze sytuacje oderwane od całego procesu weryfikowania i sprawdzania rzetelności rozliczeń podatkowych i kontrahentów Spółki – 24 dostawców i 16 odbiorców czeskich i słowackich. Zatem należyte i prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymaga szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania konkretnych działań następczych – co organ w rozpoznawanej sprawie wykonuje - nawet kosztem przedłużania prowadzonych postępowań kontrolnych i wyznaczania nowych terminów jego zakończenia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.