III SA/Wa 3840/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. C.(dalej zwanego "Skarżącym") wraz z "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") za zaległość ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 33.885,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.693 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej "O.p." poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości ww. spółki pomimo braku podstaw, bowiem w dacie powstania zaległości podatkowej Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu z uwagi na brzmienie art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej zwanej "K.s.h.", - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącego wierzytelności, jako majątku Spółki, z którego może być przeprowadzona egzekucja; organ winien był dokonać zajęcia wskazanych wierzytelności od kontrahentów Spółki, czego nie uczynił, w praktyce nie prowadził więc pełnej egzekucji, zatem niemożliwe jest twierdzenie, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, ponadto, to nie wpłaty dokonywane przez Spółkę powinny być przedmiotem analizy, a wierzytelności Spółki, z których powinna zostać przeprowadzona egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu szczegółowego wyliczenia kwoty zaległości podatkowej Spółki oraz odsetek za zwłokę. Następnie Skarżący w piśmie z dnia 1 września 2014 r. podniósł, iż: - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera liczne braki, natomiast uzupełnianie materiału przez organ podatkowy II instancji ma charakter wyjątkowy, zatem jego uzupełnieni stanowiłoby naruszenie przepisów O.p., w związku z tym za zasadne uznał skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką należy uznać za prowadzone z rażącym naruszeniem prawa, bowiem członkowie zarządu nie odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zobowiązania podatkowe, - do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej konieczne jest istnienie postanowienia organu egzekucyjnego, z którego wynika bezskuteczność egzekucji; w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania wobec osoby trzeciej zostało wydane w dniu [...] lutego 2014 r., a zaskarżona decyzja [...] kwietnia 2014 r., tymczasem postanowienie o umorzeniu egzekucji zostało wydane dopiero [...] czerwca 2014 r., zatem ani w dniu wszczęcia postępowania wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej, ani w dniu wydania decyzji, nie było możliwe stwierdzenie, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; podstawa taka nie istnieje, póki postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie stanie się ostateczne, zatem przesądzanie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego pozostaje przedwczesne do momentu uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji. Skarżący wniósł również o: a) uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, b) uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania, za które miałby odpowiadać Skarżący poprzez stwierdzenie, czy podstawowa kwota zobowiązania wynika z decyzji organu czy z deklaracji, ustalenie, o ile zostało obniżone zobowiązanie, tj. jaka jego część została zapłacona do momentu wydania decyzji, zgromadzenie dokumentów wskazujących na sposób rozliczenia wpłat gotówkowych dokonywanych poborcy skarbowemu, zgromadzenie przelewów dokonanych przez spółkę tytułem zapłaty zobowiązania podatkowego, zgromadzenie wszystkich dowodów wpłat dokonanych przez Spółkę, c) przesłuchanie w charakterze świadka poborcy skarbowego na okoliczność sposobu rozliczenia dokonywanych wpłat, d) włączenie do akt kserokopii korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., e) włączenie do akt umowy cesji wierzytelności z dnia 1 września 2014 r. - powyższe uzasadnił koniecznością stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz ustalenia prawidłowej wysokości kwoty odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto Spółka dokonywała i w dalszym ciągu dokonuje wpłat na poczet zaległości podatkowych, w związku z czym nie może być mowy o finalnej bezskuteczności egzekucji, f) włączenia do akt postępowania dokumentów wskazujących kwoty wierzytelności przysługujących Spółce wobec kontrahentów krajowych i zagranicznych, g) przesłuchanie w charakterze świadka urzędnika – A. K. na okoliczność dowodów w zakresie stwierdzenia nieistnienia wierzytelności względem kontrahentów krajowych wskazanych przez Spółkę w toku postępowania, h) włączenie do akt sprawy dokumentów wskazujących na nieistnienie wierzytelności. Kolejnym pismo z dnia 29 września 2014 r. Skarżący wniósł o: - zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, - uzupełnienie materiału dowodowego o listę wierzytelności Spółki oraz informacje o podjętych przez organy podatkowe próbach sprzedaży wierzytelności. - przesłuchanie osób prowadzących i odpowiedzialnych za egzekucję z majątku Spółki na okoliczność określenia jej stanu majątkowego, z uwagi na okoliczność, że posiada ona wierzytelności, które mogą potencjalnie podlegać zbyciu, - uzupełnienie materiału dowodowego o dowody wskazujące na prawidłowość rozliczeń wpłat dokonywanych na ręce poborcy skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu w całości i orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 33.552,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.539 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie CIT-8 za 2008 r., w którym wykazała podatek do wpłaty w wysokości 36.038 zł. Następnie Spółka złożyła korekta ww. zeznania z dnia 25 września 2009r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty 37.586 zł. Natomiast na dzień orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, w wyniku częściowego zaspokojenia zobowiązania, na Spółce ciążyła, stosownie do art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p., zaległość w wysokości 33.885,50 zł, a także przypadające od niej odsetki za zwłokę. Następnie wyjaśnił, że w świetle art. 108 § 2 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest wymagane uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż powyższy warunek został spełniony. Zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.została objęta tytułem wykonawczym z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...], który został doręczony Spółce 25 stycznia 2010 r. Natomiast postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległość zostało doręczone 20 lutego 2014 r., zatem po wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do tej zaległości. Organ drugiej instancji uznał zatem, iż w odniesieniu do przedmiotowej zaległości została spełniona przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z 108 § 3 O.p. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na moment powstania zaległości podatkowej, za którą przypisana została odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, znajduje zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu po nowelizacji mającej miejsce od dnia 1 stycznia 2009 r., wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1-2 stosuje się również m.in. do byłego członka zarządu. Odnosząc się do kwestii pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy wskazał, iż z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...] wynika, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie od 13 stycznia 2004 r. do 2 listopada 2006 r., a następnie od 2 listopada 2006 r. do chwili obecnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem poglądu, że Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w dacie powstania ww. zaległości podatkowej, bowiem mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 862/12). W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że w okresie od powołania Skarżącego na prezesa zarządu Spółki (listopad 2006 r.) nie powołano żadnego nowego członka zarządu, ani nie odwołano Skarżącego. Ponadto Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o złożeniu rezygnacji, a więc wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie tego podmiotu. Powyższe poświadcza podpisanie przez Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r., rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r., bilansu za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r., sprawozdania zarządu za rok obrachunkowy 2008, bilansu za okres 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r., rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. Ponadto podpisał, jako przewodniczący, uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2009 r. udzielającą pokwitowania zarządowi Spółki z wykonywania obowiązków za 2008 r. oraz postanawiającą powołać na kolejną kadencję zarząd w dotychczasowym składzie (zatem Skarżącego, jako prezesa zarządu). Dodatkowo Skarżący, jako prezes zarządu Spółki, podpisywał pisma zewnętrzne, w tym do organu egzekucyjnego, tj. pismo z dnia 17 sierpnia 2009 r. o anulowanie tytułu wykonawczego [...], z dnia 9 lutego 2010 r. o wystawienie zajęcia wierzytelności czy pismo z dnia 10 marca 2010 r. o istniejącej wierzytelności od syndyka upadłościowego P. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący faktycznie i czynnie pełnił, również w dacie powstania ww. zaległości podatkowej, funkcję w zarządzie Spółki. Ponadto z KRS wynika, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Skarżący pełnił tę funkcję jednoosobowo. Mając na uwadze powyższe uznał, iż pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Art. 116 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Jest to warunek konieczny do spełnienia, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za cudzy dług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w tym zakresie, iż wbrew zarzutowi odwołania, organ egzekucyjny wystosował zajęcia do wszystkich podmiotów wskazanych przez Spółkę. Zajęcia okazały się jednak nieskuteczne, bowiem część firm nie potwierdziła istnienia wierzytelności na rzecz ww. spółki, a część nie podjęła nawet korespondencji. Odnośnie wskazania, iż organ egzekucyjny powinien dokonać weryfikacji wierzytelności u kontrahentów krajowych oraz zagranicznych Spółki stwierdził, że wskazywane potencjalne wierzytelności, aby stały się przedmiotem skutecznych czynności egzekucyjnych, nie mogą być trudne do wyegzekwowania, bądź o niesprecyzowanym statusie prawnym, a ich dochodzenie wymagające skomplikowanych czynności. Organ podatkowy nie może bowiem zastępować Spółki w procesie dochodzenia bądź ustalania jej wierzytelności. Skoro Spółka nie interesowała się powyższym, osoba trzecia w niniejszym postępowaniu nie może przerzucać obowiązku usystematyzowania i ustalenia rzeczywistych wierzytelności Spółki na administracyjny organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (VAT) i nr [...], które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż prowadzone postępowanie nie doprowadziło do realizacji obowiązku, a dalsze prowadzenie postępowania generować będzie dodatkowe wydatki, które obciążają bezpośrednio budżet państwa. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wykazuje, iż wszystkie podjęte czynności nie doprowadziły do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstaw do przesądzenia o bezskuteczności egzekucji z powodu jej niewłaściwego prowadzenia, stwierdził, iż zarzut jest on nieuprawniony. Z obszernych akt egzekucyjnych wynika bowiem, iż majątek Spółki był poszukiwany bezskutecznie za pomocą różnych środków egzekucyjnych (egzekucja z rachunków bankowych, z wierzytelności pieniężnych u podmiotów trzecich, tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy do służby). Powyższego nie zmienia wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż Spółka dokonywała i dokonuje pewnych wpłat na poczet dochodzonych zaległości. Wysokość wpłat jest bowiem nieregularna i znikoma w porównaniu z wysokością zaległości, niemniej jej kwota, z uwagi na środki przekazywane przez Spółkę ulega pomniejszeniu. W przypadku uiszczenia całej kwoty zadłużenia przez Spółkę, bądź ujawnienia majątku podmiotu pokrywającego zaległości, odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie (solidarny charakter odpowiedzialności). Jednakże, w aktualnym stanie faktycznym, nie zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia powyższych okoliczności. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje oprócz przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, również przesłanki negatywne, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Skorzystanie z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych wart. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 O.p. jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie ww. przesłanek obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności, a zatem członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by Skarżący wykazał zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za ww. zaległość podatkową Spółki. W szczególności stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem taki wniosek nie został złożony. Organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie organu I instancji, że dane wskaźnikowe Spółki, analiza przychodów, dochodów i strat tego podmiotu za lata 2008-2009 na podstawie deklaracji CIT-8, osiąganych obrotów w latach 2008-2009 na podstawie deklaracji VAT-7 (także i za lata późniejsze), wskazują, iż w sprawie wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcia postępowania układowego, w postaci stanu niewypłacalności (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej "u.p.u.n.") z uwagi na utratę płynności finansowej. Potwierdzenie powyższych ustaleń stanowi materiał dowodowy znajdujący się w aktach egzekucyjnych, z którego wynika, iż Spółka starała się w marcu 2011 r. o udzielenie pomocy de minimis w zakresie umorzenia odsetek i kosztów egzekucyjnych od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie pomocy Spółka wskazała, że malały jej obroty, zmniejszył się przepływ środków finansowych, zwiększyła się suma zadłużenia i ma miejsce wzrost kwot odsetek od zobowiązań. Ponadto w piśmie Spółki z dnia 23 marca 2011 r. zostało wskazane, że nie prowadzi ona działalności od 3 lat (zatem od 2008 r.) oraz nie generuje obrotów ze sprzedaży. W 2008 r., jako przychód, została zaksięgowana kwota środków pieniężnych otrzymana po procesie od T., która została rozdysponowana na wierzycieli. Na rachunku Spółki znajdują się zajęcia komornicze, przez co nie mogła ona rozdysponować płatności wobec Urzędu Skarbowego (VAT i CIT za 2008 r.). Spółka kilkukrotnie dokonywała spłat części ciążących zobowiązań do ZUS i Urzędu Skarbowego z dopłat właścicieli, lecz dług rósł szybciej niż możliwość spłaty. Zadłużenie Spółki uniemożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, niezależnie powyższych faktów, podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki wystąpiła niezaprzeczalnie z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo wskazał, iż do Spółki prowadzone były również egzekucje przez komorników sądowych. Podkreślił, że w okresie, w którym Skarżący pełnił zarząd Spółką, powstały zaległości m.in. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od 2006 r. (następnie Urzędu Skarbowego). Od czerwca 2006 r. zaległości zaczęły się zauważalnie kumulować, a ich nieregulowanie w sposób trwały ugruntowało się już bezsprzecznie na początku 2007 r., co potwierdzają dalsze lata. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższych ustaleń, przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła definitywnie z końcem 2006r., zatem na początku 2007r. (do 14 stycznia 2007r., najpóźniej do 31 stycznia 2007r.) powinny być podjęte przez zarząd Spółki działania z art. art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Skoro w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony - brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, zatem daje to podstawę do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem organu II instancji nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, iż tylko realnie istniejące, bezsporne mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. przepisu. Do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy nie jest również wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących Spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2007r., sygn. akt II UK 40/07). Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę zarzuty: - niekompletnego zgromadzenia materiału dowodowego z tytułu wpłat dokonywanych przez Spółkę, - niewzięcia pod uwagę ww. wpłat w ustaleniu ogólnej kwoty zaległości, za którą Skarżący ponosi odpowiedzialność, - nieprzedstawienia przez organ I instancji stosownego wyjaśnienia w powyższym zakresie wyjaśnił, że odnośnie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. dokonano siedmiu wpłat, zatem do dnia wydania zaskarżonej decyzji zaległość w ww. podatku wynosiła 33.885,50 zł (orzeczona kwota odpowiedzialności). Natomiast 1 września 2014 r. Spółka dokonała przelewem wpłaty kwoty 500 zł, która została rozksięgowana na należność główną 333,19 zł, odsetki 166,81 zł. W związku z tym aktualna kwota ww. zaległości wynosi 33.552,31 zł, natomiast przypadające od niej na dzień orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ([...].04.2014 r.) odsetki za zwłokę wynoszą 15.539 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro jest zobowiązany uwzględnić zmiany stanu faktycznego zaistniałe w dacie orzekania, to należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość w wysokości 33.552,31 zł wraz z odsetkami w kwocie 15.539 zł. Odnosząc się do kwestii przesłuchania w charakterze świadka A. K. w zakresie wierzytelności przysługujących Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż przeprowadzenie ww. dowodu jest bezprzedmiotowe, gdyż dokładny przebieg egzekucji z zastosowaniem zajęć u podmiotów krajowych wskazanych przez Spółkę odzwierciedlają akta egzekucyjne, które są dokumentami źródłowymi. Ponadto stwierdził, iż przesłuchiwanie wszystkich osób biorących udział w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego do Spółki jest bezprzedmiotowe z uwagi na okoliczność, iż wszelkie podejmowane przez ww. osoby czynności mają odzwierciedlenie w egzekucyjnych aktach sprawy. Odnośnie przesłuchania w charakterze świadka poborców skarbowych stwierdził, iż przeprowadzenie tego dowodu jest bezzasadne, bowiem rozksięgowania dokonywane są przez księgowość Urzędu Skarbowego, ponadto sposób ich rozrachowania zawiera tytuł wykonawczy. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż dołączył do akt postępowania wszelkie dokumenty złożone przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, w tym dokumenty wnioskowane w piśmie z dnia 1 września 2014 r., zatem podlegały one łącznemu rozpatrzeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji i umorzenie postępowania w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. polegające na rażąco błędnym orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką oraz błędnym zawarciu tej kwestii w osnowie decyzji; zdaniem Skarżącego odpowiedzialność członka zarządu ma zawsze charakter subsydiarny, ponieważ jest ona możliwa jedynie wtedy, kiedy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; w niniejszej sprawie można by natomiast orzec o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki, tego jednak organ odwoławczy nie uczynił, 2) art. 116 § 1 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki; organ podatkowy II instancji kierował się błędnym rozumieniem wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. konstrukcji prawnej instytucji odpowiedzialności osób trzecich, które odpowiadają za cudzy dług; odpowiedzialność członków zarządu ma charakter zastępczy i subsydiarny wobec odpowiedzialności podmiotów pierwotnie zobowiązanych, w tym świetle niedopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w sytuacji, w której nie zakończono postępowania egzekucyjnego do Spółki i istnieje jej majątek, 3) art. 116 § 1 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji niewykazania przez organ podatkowy II instancji bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję [...] października 2014 r., natomiast ostateczne rozstrzygnięcie postępowania egzekucyjnego na poziomie organów administracji publicznej nastąpiło na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., doręczonego Skarżącemu9 października 2014 r.; kluczowym dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wynik postępowania egzekucyjnego, a prowadzenie i rozstrzygnięcie postępowania na podstawie art. 116 § 1 O.p. przed finalnym rozstrzygnięciem egzekucji z majątku spółki jest niedopuszczalne, 4) art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wskazanych przez Skarżącego wierzytelności, jako majątku Spółki, z którego może być przeprowadzona egzekucja; organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia wysokości wierzytelności przysługujących Spółce od kontrahentów z Rosji oraz nie podjęły ewentualnej egzekucji z tych wierzytelności, 5) art. 116 § 1 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji niewykazania przez organ podatkowy II instancji bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki - sposób prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny był pobieżny (organ egzekucyjny nie jest uprawniony do dzielenia środków egzekucyjnych na mniej lub bardziej uciążliwe dla organu i ma obowiązek przeprowadzać wszelkiego rodzaju czynności - niezależnie od stopnia ich uciążliwości). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że zarzuty skargi sprowadzają się, generalnie biorąc, do naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania podatkowego poprzez, szczególności, nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącego wierzytelności, jako majątku Spółki, z którego może być przeprowadzona egzekucja, co stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i 187 § 1 O.p. Powyższy zarzut jest ściśle związany z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p., który Skarżący upatruje w orzeczeniu odpowiedzialności wraz z spółką za jej zaległości w sytuacji niewykazania przez Organ odwoławczy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz wydaniu zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz konstrukcji zarzutów skargi, aby móc się odnieść do zarzutów natury procesowej, należy wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona niezbędne czynności organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego i naprawczego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła definitywnie z końcem 2006r., zatem na początku 2007r. (do 14 stycznia 2007r., najpóźniej do 31 stycznia 2007r.) powinny być podjęte przez zarząd Spółki działania z art. art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Potwierdzeniem tego są dane wskaźnikowe Spółki, analiza przychodów, dochodów i strat tego podmiotu za lata 2008-2009 na podstawie deklaracji CIT-8, osiąganych obrotów w latach 2008-2009 na podstawie deklaracji VAT-7 (także i za lata późniejsze). Dodać można, że tak w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. W wyroku z dnia 26.01.2010r. (sygn. akt I FSK 2030/2008), który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem bowiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Regulacja wprowadzona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nie mająca zastosowania w rozpoznawanej sprawie) jest szerszą od wskazanej w ust. 1 tego przepisu i jej uzasadnienia należy upatrywać w konsekwencjach prawnych ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych. Głównym jej celem jest ochrona praw wierzycieli takich podmiotów. W myśl bowiem ww. normy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W sprawie bezspornym jest (nie kwestionuje tego na etapie postępowania przed tut. Sądem także Skarżący), że uprawnione było stanowisko organów podatkowych, tj. że niewypłacalność spółki powstała w czasie, kiedy jej prezesem zarządu był Skarżący i w konsekwencji, w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego niedopuszczalne jednak było orzekanie o odpowiedzialności Strony w sytuacji, gdy istnieje majątek Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, tym bardziej, że – jak podnosi – "zaległość podatkowa była systematycznie przez Spółkę spłacana". Odnosząc się do powyższego zarzutu, który sprowadza się w gruncie rzeczy do wadliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w sytuacji, w której nie zakończono postępowania egzekucyjnego do spółki i istnienia jej majątku, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie albowiem zarzuty te pozostają w opozycji do stanu faktycznego na te okoliczność. Po raz kolejny zatem przypomnieć należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą potwierdzić tę okoliczność. O jej bezskuteczności świadczą zatem wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w całości bądź w części z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zdaniem Skarżącego Organy nie wywiązały się z tego obowiązku a naruszenie powyższego przepisu upatruje w tym, że nie przeprowadziły egzekucji wierzytelności Spółki w stosunku do jej kontrahentów zagranicznych. W tym miejscu Sąd stwierdza, że z akt sprawy bezspornie wynika, że organ egzekucyjny wzywał Spółkę – F. Sp. z o.o. do przedstawienia wszelkiego jej majątku (ruchomości, nieruchomości, rachunków bankowych, należności od kontrahentów, należności i praw majątkowych, posiadanych środków finansowych). Skarżący jako członek Zarządu poinformował organ egzekucyjny w piśmie z dnia 22.05.2013r., stanowiącym wykaz składników majątku F. Sp. z o.o., że podmiot ten posiada także "należności w Rosji od kontrahentów, które wciąż usiłuje odzyskać", jednakże bez sprecyzowania kwot przysługujących należności czy jakichkolwiek danych identyfikacyjnych tych kontrahentów. Jednocześnie Organ, stosownie do zamieszczonej w ww. piśmie listy polskich przedsiębiorców - dłużników F. Sp. z o.o., wraz z danymi adresowymi i kwotami wierzytelności - wystosował zajęcia do wszystkich ujętych na liście krajowych kontrahentów spółki. Sąd także zauważa, że w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 07.06.2013r. (zatem sporządzonym po piśmie z dnia 22.05.2013r.) w rubrykach dotyczących praw majątkowych stanowiących własność spółki oraz jej majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, została zamieszczona adnotacja "nie dotyczy". Natomiast już na etapie postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Strona wskazała w piśmie z dnia 4 marca 2014r., iż spółce przysługują środki od rosyjskiej firmy, które już są i będą przekazywane na zaległości, tak jak będzie przebiegało ich ratalne przekazywanie przez stronę rosyjską. Z pisma tego wynika, iż okoliczność i zakres regulowania zaległości podatkowych, F. Sp. z o.o. uzależniła od środków pozyskiwanych od kontrahenta z Rosji (bez konkretnego wskazania, o jakiego kontrahenta chodzi, ani o jaką kwotę wierzytelności). Dokonując oceny powyższych okoliczności w kontekście możliwości zaspokojenia się z majątku Spółki, Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że w opisanej sytuacji nie można uznać, iż został wskazany majątek spółki, do którego można było przeprowadzić realną i efektywną egzekucję oraz, że F. Sp. z o.o. dysponuje majątkiem czy środkami gwarantującymi znaczną bądź całkowitą spłatę zaległości w innej formie, niż ta zapoczątkowana przez spółkę, tj. okazjonalnych wpłat o stosunkowo niewielkich kwotach w porównaniu z zaległościami podatkowymi wynikającymi z zaskarżonej decyzji, a uzależnionych od przekazywania środków przez "rosyjski podmiot". Nie można bowiem przyjąć, że wierzytelności od bliżej nieokreślonego kontrahenta rosyjskiego gwarantują rzeczywiste uregulowanie długów podatkowych, a tym samym stanowią o posiadaniu przez Spółkę – F. Sp. z o.o. majątku, który czyniłby nieuzasadnione przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy bezskuteczności egzekucji. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wynika z powyższego, że ogólna wypowiedź (reguła) sformułowana w uchwale, iż "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" nie ma charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Zresztą sam skład powiększony taki wyjątek dopuścił, wskazując w uzasadnieniu uchwały, że byłoby dopuszczalne ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji "wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne." Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem mimo, iż egzekucję wszczęto nie tylko w stosunku do majątku spółki, ale i wierzycieli Spółki i prowadzono je w bardzo szerokim zakresie, to jednak postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. ostatecznie Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki, szczegółowo opisując podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego działalnie i wyją śnił, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do realizacji obowiązku, a dalsze prowadzenie postępowania generować będzie dodatkowe koszty, które – w konsekwencji – zgodnie z art. 64 c ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, obciążają bezpośrednio budżet państwa. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, integralnie związanego z omówionym wyżej, tj. wydania zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do spółki, Sąd podziela pogląd Organu, że nie było konieczne, dla wykazania zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, oczekiwanie na ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia wobec F. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego Bezspornym jest bowiem, że w rozstrzyganej sprawie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, z zastosowaniem kilku sposobów egzekucji (egzekucja z rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności, przydzielenie tytułów wykonawczych do służby poborcom, poszukiwanie majątku spółki poprzez stosowne zapytania do CEPiK, CEKW, korespondencja organu egzekucyjnego z samą spółką). Jak już stwierdzono wcześniej, bezskuteczność egzekucji może być wykazana za pomocą wszelkich sposobów, efektów czynności podjętych przez organ egzekucyjny, potwierdzających faktyczną niemożność zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku zobowiązanego podmiotu. Nie jest natomiast konieczne dla przyjęcia bezskuteczności egzekucji istnienie w obrocie prawnym stosownych aktów organów administracji, odzwierciedlających podjęte ww. czynności. Jednocześnie, zdaniem Sądu, analiza tak akt sprawy, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu skargi, iż organ egzekucyjny w toku postępowania do spółki F. sp. z o.o. kierował się w doborze podejmowanych czynności jedynie środków "mniej uciążliwych" dla organu. Wręcz przeciwnie, podejmowane przez Organ egzekucyjny czynności świadczą o wyjątkowej aktywności, w tym w kierunku dokonanych zajęć wskazanych wierzytelności F. Sp. z o.o. u krajowych kontrahentów spółki. Zajęcia okazały się jednak nieskuteczne, ponieważ część firm nie potwierdziła istnienia wierzytelności na rzecz ww. spółki, a część nie podjęła nawet korespondencji. Wobec powyższego, nie było podstaw (przedmiotu) do przeprowadzania kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego (co mogłoby mieć miejsce w sytuacji np. braku realizacji zajęcia przez dłużnika, który potwierdziłby istnienie wierzytelności), czy oszacowywania zajętego prawa majątkowego przez biegłego skarbowego. Z uwagi na istniejący kontakt ze spółką w toku postępowania egzekucyjnego i wymianę korespondencji pomiędzy spółką a organem egzekucyjnym, nie istniała również konieczność do stosowania środków przymusu wobec ww. podmiotu takich jak wymienione w skardze: wystąpienie o sądowy nakaz wyjawienia majątku czy przeszukanie lokali w asyście policji. Konkludując tę część ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, wbrew zarzutowi skargi, Organ egzekucyjny nie pozostawał bezczynny i podejmował wiele czynności mających na celu wyjawienie ewentualnego majątku spółki, co szczegółowo zostało wykazane na str. 9-13 zaskarżonej decyzji. Co jednak najistotniejsze, przedstawione okoliczności wskazują, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez nie wykazanie przez Organ odwoławczy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uznać trzeba za oczywiście bezpodstawny, podobnie jak zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Końcowo Sąd zauważa, choć kwestia ta nie została podniesiona w skardze, ale była przedmiotem zarzutów odwołania, zaś dla pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji jest niezbędna, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h. Kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 k.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na tle tych przepisów powstała wątpliwość, wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 23/10, czy - w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - mandat członka zarządu powołanego uchwałą wspólników na czas nieokreślony wygasa w terminie wskazanym w art. 202 § 1 k.s.h. Zgodnie z tezą tej uchwały, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Jednakże, zdaniem składu orzekającego, zagadnienie to trafniej rozstrzygnięto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. Dlatego należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przyjęcie wskazywanej przez Skarżącego wykładni przepisów art. 202 k.s.h. prowadziłoby do uznania, iż poprzez niewykonanie podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu Spółki, Skarżący - powołując się na prezentowaną w części orzecznictwa i doktryny wykładnię przepisów art. 202 k.s.h. - uwolnił się od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Taka zaś wykładnia byłaby sprzeczna z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości wobec prawa. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, ani też nie stwierdził innych uchybień, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.