I GSK 128/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1424/14 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1424/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 4 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 21 stycznia 2014 r. przeprowadzono w [...] – dalej: skarżący - kontrolę olejów napędowych i opałowych, w trakcie, której ujawniono zbiornik z olejem opałowym o pojemności [...] litrów, do którego podłączony był odmierzacz paliw, wąż i zawór pistoletowy z możliwością tankowania pojazdów silnikowych. Odmierzacz paliw posiadał licznik główny, którego nie można było skasować, z dokładnością do jednego litra oraz licznik litrów z dokładnością do jednej dziesiątej litra, który można było skasować. Nie istniała możliwość skasowania wskazania odmierzacza paliw podczas pomiaru, natomiast rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania. Odmierzacz paliw nie posiadał licznika należności. W dniu kontroli w badanym zbiorniku znajdowało się [...] litrów oleju opałowego z ostatniej dostawy. W zbiornikach czterech pojazdów rolniczych, użytkowanych w gospodarstwie rolnym, nie ujawniono obecności oleju opałowego. W protokole kontroli wskazano, że na terenie gospodarstwa znajduje się suszarnia do zboża na olej opałowy, która wykorzystywana jest do suszenia kukurydzy i zboża. Mając na uwadze, że instalacja pomiarowa wskazana w protokole pokontrolnym jest odmierzaczem paliw, organ uznał, że strona zużyła paliwo opałowe niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. – działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa lub o.p.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. dalej: u.p.a.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego wystarczający jest sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W takim przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie były używane oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawą opodatkowania w tej sytuacji jest zaś ilość oleju, jaka mogła znajdować się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a nie faktycznie stwierdzona ilość paliwa. Organ II instancji podkreślił, że w wyniku kontroli stwierdzono na posesji istnienie zbiornika z olejem opałowym, do którego fabrycznie została podłączona instalacja pomiarowa. Do urządzenia zamontowany był wąż nalewowy, zakończony zaworem pistoletowym. Urządzenie to umożliwia bezpośrednie wlewanie paliwa do baków pojazdów samochodowych. Wskazania instalacji pomiarowej nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru i rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania instalacji. Stwierdzono przy tym brak liczydła należności. Ustaleń tych dokonano w trakcie przeprowadzonej kontroli i wskazano w protokole kontroli z dnia 21 stycznia 2014 r., ten ostatni dokument został podpisany przez skarżącego bez uwag. Tym samym poprawnie organ I instancji przyjął, że przedmiotowe urządzenie pełniło funkcję odmierzacza paliw. Bez żadnych problemów kontrolerzy pobrali z "pistoletu" próbki oleju. Bezsprzecznym jest wiec, że dystrybutor ten działał i był podłączony do zbiornika. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podniósł, że skoro skarżący posiadał olej opałowy w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową, która spełniała wymogi uznania jej za odmierzacz paliw to organy podatkowe zasadnie przyjęły istnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji określającej właściwą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji podniósł, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i przyjęły istnienie po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie WSA, z przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) i b) u.p.a., art. 88 ust. 4 u.p.a., oraz art. 89 u.p.a. wynika, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż tego wyrobu ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Powyższe stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a., za odmierzacz paliw, określony w odrębnych przepisach, uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W myśl § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r.), instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. W załączniku nr 5 pkt 9 do cyt. rozporządzenia określono, jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca E(min), różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Nie jest natomiast konieczne, aby urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. Ustawodawca definiując pojęcie odmierzacz paliw wskazał, że jest to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. Określenie "przeznaczona do tankowania pojazdów" ma charakter techniczny i chodzi tu o urządzenie techniczne, skonstruowane w taki sposób, aby można było przy jego użyciu zatankować pojazd silnikowy. Oznacza to, że urządzenie takie nie musi być jednocześnie do tego celu faktycznie wykorzystywane. Bez znaczenia zatem pozostają podniesione w skardze zarzuty, że w żadnym z pojazdów w gospodarstwie nie ujawniono choćby śladów oleju opałowego, nie stwierdzono również, aby skarżący w jakikolwiek niedozwolony sposób korzystał z tego oleju. Sąd I instancji podniósł, że bezspornym jest, iż instalacja pomiarowa wyposażona była w wąż nalewowy, zakończony zaworem pistoletowym, co umożliwiało bezpośrednie wlewanie paliwa do baków pojazdów samochodowych. Kontrolerzy pobrali z "pistoletu" próbki oleju. Bezsprzecznym jest wiec, że instalacja działała i była podłączona do zbiornika. Skarżący zakwestionował natomiast ustalenia organów, że wskazania instalacji pomiarowej nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania, tj., że instalacja odpowiada warunkom, wskazanym w ww. rozporządzeniu, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw. W tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Wynikają one, bowiem z protokołu sporządzonego w trakcie kontroli, w obecności skarżącego, który nie wniósł do niego zastrzeżeń. Jednocześnie dokonywanie w chwili obecnej oględzin instalacji nie daje żadnych gwarancji, że instalacja jest w takim samym stanie technicznym, jak w dniu kontroli. [...] złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 1 i 3 o.p. poprzez niezasadne, oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem za organami obu instancji, że protokół kontroli z dnia 21 stycznia 2014 r., wobec nie zgłoszenia w przepisanym terminie zastrzeżeń przez skarżącego, jest niepodważalnym dowodem stwierdzonego w nim stanu faktycznego, pomimo że podpisanie tego protokołu przez skarżącego i niezłożenie w przepisanym terminie zastrzeżeń nie pozbawiło go prawa do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku odrębnego od kontrolnego postępowania podatkowego; 2. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 229, 122, 180 § 1, 188, 197 § 1, 198 § 1 o.p. poprzez błędne oddalenie skargi wynikające z niezasadnego uznania przez Sąd niecelowości przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym oględzin instalacji pomiarowej połączonych z eksperymentem w zakresie jej działania i dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wskazania odmierzacza są/były kiedykolwiek możliwe do skasowania podczas pomiaru oraz czy rozpoczęcie nowego pomiaru jest/było kiedykolwiek możliwe bez skasowania ostatniego wskazania, pomimo że przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ostateczne stwierdzenie, że ujawniona u skarżącego instalacja pomiarowa nie spełnia kryteriów z art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. oraz § 3 pkt 18 i pkt 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r., a tym samym nie można było uznać jej za odmierzacz paliw i obciążyć skarżącego zobowiązaniem podatkowym; 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi administracyjnej zdjęć i dokumentów w postaci oświadczeń byłego pracownika i ojca skarżącego, którzy wielokrotnie użytkowali instalację pomiarową znajdująca się u skarżącego na okoliczność, że ta instalacja nie spełnia i nigdy nie spełniała cech odmierzacza paliw określonych w art. 88 ust. 4 u.p.a. w zw. z § 3 pkt 18 i pkt 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Jednocześnie wnoszę o rozpoznania postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w tym przedmiocie. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie spełniającego wymogów przewidzianych wskazanym przepisem, nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, pominięcie istoty stawianych zarzutów, podtrzymanie ustaleń przyjętych przez organy I i II instancji pomimo ich sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym; 5. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. w zw. z § 3 pkt 18 i pkt 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że ujawniona u skarżącego instalacja pomiarowa spełnia parametry odmierzacza paliw, pomimo że jej wskazania są i były również w trakcie kontroli możliwe do skasowania w trakcie pomiaru a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe bez skasowania ostatniego wskazania. Sąd I Instancji za organami administracji nie dostrzegł, że w świetle definicji zawartych w w/w przepisach nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący uzasadnił stawiane zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Omawiając zarzuty w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne. Zgodnie z art. 291 § 1 o.p. z dniem doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli powstaje uprawnienie do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do tego dokumentu. Możliwość ta wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Natomiast w myśl art. 291 § 3 o.p.: "W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli." Regulacja ta jednak nie ogranicza podatnikowi prawa do kwestionowana materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym skarżący ma możliwość wskazania określonych wniosków dowodowych. Z takiego uprawnienia skarżący skorzystał. Natomiast organ nie ma jednak bezwzględnego obowiązku ich uwzględnić. Ma w tej sytuacji zastosowanie art. 188 o.p., zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponieważ protokół kontroli stanowi jeden z dowodów postępowania podatkowego (art. 181 o.p.) kontrolowany, który ma zastrzeżenia do jego treści powinien je zgłosić właśnie w trybie określonym w art. 291 § 1, gdyż niekwestionowanie treści protokołu stanowi dla organu podatkowego w postępowaniu podatkowym wyraz akceptacji dla opisanych w nim ustaleń faktycznych i jednocześnie przyzwolenie na niedokonywanie w tym zakresie własnych ustaleń, skoro już dokonanych strona nie kwestionowała. Uwzględnić tu, bowiem należy regulację zawartą w art. 291 § 3 o.p., skoro kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli, to oznacza, że je akceptuje. W rozpoznawanej sprawie kontrolujący wszystkie czynności podejmowali w obecności skarżącego: badali działanie odmierzacza paliw, który był sprawny w chwili sprawdzania, pobierali próby, robili zdjęcia, na których widać wyraźnie wskazania na liczniku. Wyniki kontroli zostały sformułowane w protokole kontroli, z którym skarżący zapoznał się oraz go podpisał bez jakichkolwiek uwag. W takiej sytuacji nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku dowodowego w postaci oględzin instalacji pomiarowej oraz powołania biegłego na okoliczność, że instalacja ta nie spełniała w chwili kontroli przesłanek do uznania jej za odmierzacz paliw, nie stanowi naruszenia art. 291 § 1 i § 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 229, 122, 180 § 1, 188, 197 § 1, 198 § 1 o.p., gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało uzupełnienia, zostały, bowiem ustalone wszystkie istotne mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, wynikający z protokołu sporządzonego w trakcie kontroli w obecności skarżącego, który nie wniósł do niego zastrzeżeń. Należy w tym miejscu podkreślić, iż kontrolujący badali instalację w obecności strony, sporządzili obszerną dokumentację zdjęciową. Nadto Sąd wyjaśnił, że dokonywanie oględzin instalacji pomiarowej po znacznym czasie nie daje żadnych gwarancji, że instalacja jest w takim samym stanie technicznym, jak w dniu kontroli. W podobny sposób trzeba odnieść się do wniosku dowodowego o powołanie biegłego. Badanie działania instalacji pomiarowej nie wymaga wiadomości specjalnych. Co również istotne dopuszczenie takich dowodów jest fakultatywne i organ nie ma obowiązku ich przeprowadzenia w sytuacji, takiej jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy skarżący obecny przy czynnościach kontrolnych nie zaprzecza prawidłowości ich przeprowadzenia, jak również nie kwestionuje ich wyników. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. także należało uznać za niezasadny. Wskazany przepis pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 874/07, LEX nr 483199). Uwzględniając powyższe oraz argumentację skarżącej na poparcie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., należy wskazać, iż zajęcia i oświadczenia byłego pracownika i ojca skarżącego nie stanowią dowodu z dokumentu, a tylko taki dowód uzupełniający jest możliwy do przeprowadzenia przez sąd administracyjny. Dołączone do skargi oświadczenia trzeba zakwalifikować jako dowód z zeznań świadków. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości teza, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków ( por. wyrok NSA z 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55767). Nadto stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji nie budził istotnych wątpliwości. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadniczo wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada tym ustawowym wymogom. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że Sąd I instancji nienależycie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, pominął istotę tych zarzutów – należy wskazać, że skład orzekający przychyla się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, dla prawidłowości uzasadnienia wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, LEX nr 1328793). Przy ocenie skuteczności zarzutu naruszenia omawianego przepisu należy mieć też na względzie, że przepis ten może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko, jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż za pomocą art., 141 § 4 p.p.s.a., jej autor kwestionuje stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, co w świetle wywodów poczynionych wyżej nie mogło odnieść oczekiwanego skutku. Z treści uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania oraz jakimi motywami kierował się Sąd I instancji podejmując rozstrzygnięcie oraz dostatecznie wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji odniósł się do najistotniejszej kwestii sporu tj. klasyfikacji urządzenia posiadanego przez skarżącego jako odmierzacza paliw ciekłych, odwołując się do definicji ustawowej zawartej w art. 88 ust. 5 u.p.a. oraz § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Nieskuteczność, z przyczyn podanych wyżej, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutu prawa materialnego wymienionego w pkt 5 osnowy skargi kasacyjnej. Zarzut ten okazał się niezasadny, a to z tego powodu, że skarżący za jego pomocą usiłował podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. W uzasadnieniu tego zarzutu podnosił, bowiem, że Sąd błędnie przyjął, iż ujawniona u skarżącego instalacja pomiarowa spełnia parametry odmierzacza paliw. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być skutecznie sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Natomiast, jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszania prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę ustaleniu danego faktu, że wskazania instalacji pomiarowej nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania, tj. iż urządzenie pomiarowe odpowiada warunkom wskazanym w rozporządzeniu, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).