III SA/Wa 3649/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-430/14-4/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 7 maja 2014 r. uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe: Skarżąca, wpisana do Rejestru Organizatorów i Pośredników Turystycznych, świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." Typowa usługa Biura obejmuje organizację imprezy turystycznej, w ramach której Skarżąca zapewnia turyście przelot lub dojazd do miejsca docelowego oraz powrót do miejsca rozpoczęcia podróży, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta, transfery lokalne, a także świadczenia dodatkowe, Skarżąca organizuje imprezy w UE i poza terytorium UE. Zgodnie z Warunkami imprez turystycznych i warunkami płatności N. Sp. z o.o. (dalej: "Warunki"), klient w ciągu tygodnia od dokonania rezerwacji z terminem rozpoczęcia imprez powyżej 30 dni jest zobowiązany do przekazania Skarżącej pierwszej wpłaty na poczet ceny imprezy w wysokości 25%. Kolejna wpłata w wysokości reszty ceny imprezy musi nastąpić bez ponownego wezwania na 28 dni przed rozpoczęciem podróży. Dla rezerwacji z krótszym terminem rozpoczęcia Imprezy, wpłata w wysokości pełnej ceny imprezy jest wymagalna bezzwłocznie. W przypadku, gdy cena Imprezy jest równowartością kwoty podanej w EUR, stosuje się kurs sprzedaży NBP obowiązujący w dniu dokonania wpłaty. Dla płatności w kilku częściach za Imprezy, których cena wyrażona jest w EUR, każda z płatności częściowych jest przeliczana na EUR według kursu z dnia dokonania danej części wpłaty. W przypadku założenia kilku rezerwacji wpłaty należy dokonywać oddzielnie za każdą z nich. Na poczet tej samej usługi turystyki (Imprezy z określoną datą rozpoczęcia podróży) wpłaty mogą być dokonywane w różnych terminach przez poszczególnych podróżnych. Jeśli Skarżąca nie odnotuje wpłat na poczet ceny Imprezy zgodnie z harmonogramem określonym w Warunkach, zastrzega sobie prawo do anulowania Umowy na warunkach i ze skutkami wynikającymi z Warunków. W przypadku rezerwacji internetowych zakładanych przez strony www przelew tradycyjny na poczet ceny Imprezy musi być dokonany w ciągu 2 dni roboczych od wysłania formularza zgłoszeniowego. Zgodnie z Warunkami, jeśli Umowa nie stanowi inaczej, cena Imprezy turystycznej obejmuje zapłatę za środek transportu, wyżywienie, zakwaterowanie i opiekę lokalnego przedstawiciela Organizatora (Spółki) - w zakresie i na warunkach wymienionych w katalogach oraz Zgłoszeniu. Rodzaj i zakres świadczeń w ramach imprezy turystycznej określany jest w oparciu o treść oferty zamieszczonej na stronie internetowej oraz w systemie rezerwacyjnym. Według Warunków impreza turystyczna zaczyna się i kończy zgodnie z zakupionym przez Klienta czasem pobytu - stosownie do terminów wyjazdu/wylotu i powrotu wskazanych w umowie. Data wylotu/wyjazdu jest dniem rozpoczęcia imprezy, data powrotu jest dniem zakończenia Imprezy. Zgodnie z Warunkami w każdej chwili przed rozpoczęciem wyjazdu, Klient może odstąpić od Umowy (Rezygnacja). W sytuacji, gdy klient odstąpi od umowy o usługi turystyczne lub nie rozpocznie podróży (np. z powodu spóźnienia się na wyjazd), Skarżąca może żądać wynagrodzenia za poczynione przygotowania i dokonane nakłady. Podstawą określenia kosztów rezygnacji są rzeczywiste, poniesione przez Skarżącą koszty organizacji Imprezy turystycznej. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w imprezie turystycznej Skarżąca pobiera od 20% do 90% uiszczonej ceny usługi (w zależności od środka transportu). W zakresie nabywania towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty Skarżąca wyjaśnia, że działa w ramach grupy T. W grupie wprowadzone zostało jednolite rozwiązanie dla wszystkich podmiotów działających w ramach grupy. Wszystkie koszty towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty ewidencjonowane są na odrębnych kontach właściwych dla każdego rodzaju kosztu. Analogicznie, wszystkie przychody ewidencjonowane są na kontach właściwych dla każdego rodzaju przychodu tworzącego kwotę należności, którą ma zapłacić klient. Rozróżnienie miejsca świadczenia usługi na terytorium Wspólnoty i poza nim odbywa się na podstawie kodów dokumentów ewidencjonujących koszty i przychody. Skarżąca przyjęła, że datą, w której zna wysokość marży dla imprezy turystycznej, jest data rozpoczęcia podróży przez klienta. Przychody oraz koszty zakupu miejsc hotelowych, przelotów, transferów, świadczeń dodatkowych w krajach pobytu księgowane są w dacie rozpoczęcia imprezy. Na dzień rozpoczęcia Imprezy turystycznej Skarżąca dysponuje wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie wydatków poniesionych w celu organizacji danej Imprezy turystycznej. Zdarzają się sytuacje, kiedy częścią kosztów Skarżąca obciążana jest z opóźnieniem, czasem nawet kilkumiesięcznym. Wówczas koszty ewidencjonowane są w rejestrze marży za miesiąc, w którym rozpoczęła się impreza turystyczna. W konsekwencji, odniesienie tych kosztów do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji VAT-7 za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany jest w wysokości wyższej od obecnie należnej. Z technicznego punktu widzenia Skarżąca rozwiązała problem w następujący sposób: wszystkie przychody, jak i koszty związane z organizacją imprez turystycznych, spełniające warunki określone w art. 119 ustawy, ewidencjonowane w systemie księgowym, mają odniesienie do konkretnego numeru rezerwacji lub co najmniej destynacji, a także daty rozpoczęcia imprezy turystycznej. Z uwagi na regulacje koncernowe, część usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty Skarżąca kupuje bezpośrednio od dostawców (koszty przelotów, rezydentów). Pozostałe usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (usługi hotelowe, handling fee, transferu itd.) są nabywane przez pośredników działających w imieniu i na rzecz Skarżącej. Pośrednicy zawierają w imieniu i na rzecz Skarżącej umowy z hotelami. Następnie umowa hotelowa jest aktywowana w systemie rezerwacyjnym i klienci Skarżącej mogą rezerwować imprezy turystyczne, w skład których wchodzi pobyt w danym hotelu. W dniu rozpoczęcia imprezy turystycznej, Skarżąca z grupy (T.) ewidencjonuje w systemie koszty usług hotelowych/transferów/handling fee - przypisując wszystkie koszty do poszczególnych numerów rezerwacji. Dodatkowo istnieje wewnątrzkoncernowy system (EKMS), w którym zapisane są wszystkie umowy zawierane przez T. w imieniu i na rzecz organizatorów imprez turystycznych, działających w ramach grupy, w tym także w imieniu i na rzecz Skarżącej. Jest możliwe wydrukowanie umowy zawartej w imieniu i na rzecz Skarżącej i porównania jej z obciążeniem. Zapłata wynagrodzenia za usługi hotelowe nie następuje przed pojawieniem się turysty w hotelu, ani przed wymeldowaniem. Skarżąca jest informowana przed każdym sezonem o cenach usług hotelowych/handling fee/transferu w każdej destynacji tak, aby mogła poprawnie skalkulować ceny oferowanych Imprez turystycznych. Za usługi rezydentów Skarżąca otrzymuje raz w miesiącu fakturę, za dany miesiąc. Marże realizowane na poszczególnych imprezach/rezerwacjach w danym okresie rozliczeniowym mogą być dodatnie lub ujemne. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy może rozliczyć podatek należny z tytułu świadczonych usług w rozliczeniu za okres, w którym ma miejsce wyjazd/wylot turystów? 2) Czy z chwilą otrzymania części zapłaty Skarżąca powinna rozpoznać obowiązek podatkowy? 3) Jak należy obliczyć podstawę opodatkowania, w przypadku gdy przed wykonaniem usługi Skarżąca pobiera całość lub część zapłaty skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z przedstawionych powyżej pytań, wskazała że jej zdaniem może przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego dzień rozpoczęcia podróży przez turystę. O tym czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca). Co prawda w Warunkach wskazano, że Impreza turystyczna zaczyna się i kończy, zgodnie z zakupionym przez Klienta czasem pobytu - według terminów wyjazdu/wylotu i powrotu wskazanych w umowie; data wylotu/wyjazdu jest dniem rozpoczęcia Imprezy, data powrotu jest dniem zakończenia Imprezy - to istota świadczenia Skarżącej (z perspektywy podatku od towarów i usług), sprowadza się do zorganizowania transportu i pobytu. Nawet jeśli turysta zrezygnuje z imprezy lub nie stawi się w dniu wyjazdu, Skarżąca będzie uprawniona do zatrzymania istotnej części zapłaconej ceny (nawet do 90%). Zgodnie z Warunkami, w każdej chwili przed rozpoczęciem wyjazdu, Klient może odstąpić od Umowy (Rezygnacja). W sytuacji, gdy klient odstąpi od umowy o usługi turystyczne lub nie rozpocznie podróży (np. z powodu spóźnienia się na wyjazd) Skarżąca może żądać wynagrodzenia za poczynione przygotowania i dokonane nakłady. Podstawą określenia kosztów rezygnacji są rzeczywiste, poniesione przez Skarżącą koszty organizacji imprezy turystycznej. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Imprezie turystycznej Skarżąca pobiera od 20% do 90% uiszczonej ceny usługi (w zależności od środka transportu). Powyższe wskazuje, zdaniem Skarżącej, że kluczowe znaczenie dla podatku od towarów i usług powinno mieć zorganizowanie przez Skarżącą możliwości wyjazdu. Ponieważ na dzień rozpoczęcia podróży Skarżąca zna wszystkie koszty związane z organizacją Imprezy, może rozpoznawać obowiązek podatkowy już w dniu rozpoczęcia podróży. Przedstawiając z kolei własne stanowisko w kwestii objętej drugim z przedstawionych powyżej pytań, Skarżąca wskazała że jej zdaniem z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Zaliczki są bowiem pobierane ze znacznym wyprzedzeniem. Koszty usług dla bezpośredniej korzyści turysty pojawią się w grupowym systemie rezerwacyjnym na dzień rozpoczęcia podróży. Natomiast na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość, bowiem turysta może anulować pobyt. Skarżąca powołała się w tym zakresie na treść przepisów art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując że w przypadku wykonywania usług turystyki podstawą opodatkowania nie jest kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk podatnika), pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy mogłoby skutkować, tym że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od całej kwoty otrzymanej (w stu), a nie od kwoty ostatecznie uzyskanej marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Na podkreślenie zasługuje również wedle Skarżącej, że stosownie do art. 19a ust. 8 in fine u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej części należności. Tymczasem w przypadku zaliczki na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do marży (różnicy między przychodami ze sprzedaży usług, a faktycznymi kosztami nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty). Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem (przyjmując hipotetycznie zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.), podstawę opodatkowania dla otrzymanej zaliczki należy obliczyć na podstawie oszacowanych kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, nawet jeśli koszty te nie zostały jeszcze udokumentowane. Jak wyżej wskazano, nie jest prawnie dopuszczalne obliczenie podatku w kwocie otrzymanej zaliczki (metodą w stu), bowiem prowadziłoby to do opodatkowania kwoty otrzymanej od turysty, a nie kwoty marży. Jednocześnie jednak na dzień otrzymania zaliczki Skarżąca może nie mieć jeszcze udokumentowanych wszystkich faktycznych kosztów świadczenia usługi dla turysty. Jak zaś stanowi art. 119 ust. 3a u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Dla potrzeb wyceny Skarżąca zna szacunkowe koszty organizacji Imprezy (koszty usług dla bezpośredniej korzyści turysty) i w oparciu o te szacunkowe koszty, Skarżąca obliczy marżę, którą zadeklaruje w dacie otrzymania zaliczki. Skarżąca wskazała też, że rozliczenie wszystkich kosztów pod datą wykonania usługi (podczas gdy zaliczki pobrano wcześniej), będzie skutkowało powstaniem w tym okresie rozliczeniowym marży ujemnej. Z tytułu usługi turystyki obowiązek podatkowy nie może powstawać dwa razy: w dacie otrzymania zaliczek i w dniu wykonania usługi. Nie jest zatem dopuszczalne rozpoznanie obowiązku podatkowego od zaliczek, a potrącenie kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty w dniu wykonania usługi (w tym dniu obowiązek podatkowy nie będzie powstawał, bowiem całość należności została pobrana przed rozpoczęciem podróży). Konieczne jest zatem oszacowanie takich kosztów na moment pobrania zaliczki, tak aby nie doszło do opodatkowania całej kwoty otrzymanej od turysty. Jak Skarżąca wyjaśniła w stanowisku do pytania nr 2, na dzień rozpoczęcia podróży wszystkie koszty będą już znane i udokumentowane, zaś zadeklarowanie podatku należnego obliczonego bez ich uwzględniania (na dzień otrzymania zaliczki), będzie nieprawidłowe (podatek należny zostanie zawyżony). Po udokumentowaniu wszystkich kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawa opodatkowania oraz zadeklarowany uprzednio podatek należny i tak musiałby zostać skorygowany. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) terminu powstania obowiązku podatkowego od wpłat dokonywanych na poczet świadczonej usługi turystyki – za nieprawidłowe, 2) podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki – za prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołujac się na treść przepisów: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1 i 6, art. 119 ust. 1, ust. 3 pkt 2 i 3, ust. 3a, ust. 5 u.p.t.u. wskazał, że w stosunku do usług turystyki takich jak świadczone przez Skarżącą, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania, prowadzenia ewidencji oraz stawki podatku VAT. Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą jej wykonania. Stąd też zdaniem organu w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.). Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy w opinii organu, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Ponadto przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie - zgodnie z zasadą swobody zawierania umów regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa. Organ stwierdził następnie, że ze złożonego przez Skarżącą wniosku wynika, że warunkiem wyświadczenia usługi turystycznej przez Skarżącą jest dokonanie wpłaty całości należności przez turystę. W sytuacji gdy Skarżąca w określonych w umowie terminach nie odnotuje wpłaty, usługa turystyczna nie zostanie wyświadczona, a zawarta umowa zostaje anulowana. Stąd też w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy cała należność jest regulowana przed wykonaniem usługi. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest - jak twierdzi Skarżąca - uzależniony od terminu wykonania usługi, lecz od daty dokonania przez turystę wpłaty na poczet świadczonej usługi, w związku z czym obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Skarżącą zapłaty. Podkreślenia wymaga, że w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami). Organ wskazał następnie, że ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Skarżąca może założyć, jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. W konsekwencji zdaniem organu, podstawą opodatkowania dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki jest kwota przewidywalnej marży pomniejszona o kwotę podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 16 października 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów: art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 w zw. art. 119 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, art. 119 ust. 1 i ust. 3a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w przypadku otrzymanych zaliczek na poczet przyszłej usługi turystyki jest kwota przewidywalnej marży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, który nie został określony w ustawie i dla którego ustawa nie określa podstawy opodatkowania, art. 14c § 1 § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącej oraz niewystarczające uzasadnienie interpretacji w zakresie w jakim uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu w kwestii ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi turystyki z zastosowaniem przewidywanej/hipotetycznej marży. Zdaniem Skarżącej, ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest znana konstrukcja hipotetycznej podstawy opodatkowania. Natomiast organ interpretacyjny poprzez twórczą wykładnię przepisu art. 119 u.p.t.u. w istocie usiłuje uzupełnić lukę prawną, jaka powstała od dnia 1 stycznia 2014 r. w zakresie obowiązku podatkowego. Jednakże organ ani sąd administracyjny nie może, w opinii Skarżącej, zastępować ustawodawcy w sytuacji, gdy ten nie określił wszystkich niezbędnych elementów podatku, które powinny być uregulowane w ustawie. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji Skarżąca wskazała też, iż jej zdaniem z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Za moment powstania obowiązku podatkowego można bowiem przyjąć dopiero dzień rozpoczęcia podróży przez turystę. O tym, czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca). Co prawda w Warunkach wskazano, że impreza turystyczna zaczyna się i kończy, zgodnie z zakupionym przez Klienta czasem pobytu - według terminów wyjazdu/wylotu i powrotu wskazanych w umowie; data wylotu/wyjazdu jest dniem rozpoczęcia imprezy, data powrotu jest dniem zakończenia imprezy - to istota świadczenia Skarżącej (z perspektywy podatku od towarów i usług) sprowadza się do zorganizowania transportu i pobytu. Nawet jeśli turysta zrezygnuje z imprezy lub nie stawi się w dniu wyjazdu, Skarżąca będzie uprawniona do zatrzymania istotnej części zapłaconej ceny (do 90%). Zgodnie z Warunkami w każdej chwili przed rozpoczęciem wyjazdu Klient może odstąpić od Umowy (Rezygnacja). W sytuacji, gdy klient odstąpi od umowy o usługi turystyczne lub nie rozpocznie podróży (np. z powodu spóźnienia się na wyjazd), Skarżąca może żądać wynagrodzenia za poczynione przygotowania i dokonane nakłady. Podstawą określenia kosztów rezygnacji są rzeczywiste, poniesione przez Skarżącą koszty organizacji imprezy turystycznej. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w imprezie turystycznej Skarżąca pobiera od 20% do 90% uiszczonej ceny usługi (w zależności od środka transportu). Powyższe wskazuje, zadaniem Skarżącej, że kluczowe znaczenie dla podatku od towarów i usług winno mieć zorganizowanie przez nią możliwości wyjazdu. Ponieważ na dzień rozpoczęcia podróży Skarżąca zna wszystkie koszty związane z organizacją imprezy, może rozpoznawać obowiązek podatkowy już w dniu rozpoczęcia podróży. Z chwilą zatem otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Skarżąca wskazała też, że zaliczki są pobierane ze znacznym wyprzedzeniem. Koszty usług dla bezpośredniej korzyści turysty pojawią się w grupowym systemie rezerwacyjnym na dzień rozpoczęcia podróży. Natomiast na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość, bowiem turysta może anulować pobyt. W dniu wystąpienia znamion obowiązku podatkowego na podatniku zaczynają ciążyć obowiązki proceduralne związane z zaewidencjonowaniem elementów kalkulacyjnych podatku i - jeśli nie działa zwolnienie od opodatkowania - wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia na podstawie obowiązującego prawa. Skarżąca powołując się na treść art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazała również, że w przypadku wykonywania usług turystyki, podstawą opodatkowania nie jest kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny, zysk podatnika), pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Natomiast przyjęcie - jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji - że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy skutkuje tym, że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od całej kwoty otrzymanej (w stu), a nie od kwoty ostatecznie uzyskanej marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej ustalenie podstawy opodatkowania nie może dokonywać się na podstawie "hipotetycznej marży", "przewidywanej marży", czy też "prognozowanej marży". Przepis art. 119 ust. 2 u.p.t.u. jest jasny i wprost wskazuje na różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Co do zasady niemożliwa jest sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, bowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej). Skarżąca wskazała też, że w jej ocenie art. 19 ust. 8 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że nie ma on zastosowania do tych przypadków, w których podatek jest rozliczany na zasadach szczególnych. Na podkreślenie zasługuje bowiem, że stosownie do treści art. 19a ust. 8 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej części należności. Tymczasem w przypadku zaliczki na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do marży (różnicy między przychodami ze sprzedaży usług, a faktycznymi kosztami nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty). Językowa treść przepisu daje podstawy do przyjęcia, że może on mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Ponieważ w przypadku procedury marżowej obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do marży, przepis ten nie może mieć zastosowania. Łączna wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazuje zatem, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Zatem art. 19a ust. 8 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do usług turystyki. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa podatkowa nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi już po powstaniu tego obowiązku. W piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej: • oddalenie w części dotyczącej terminu powstania obowiązku podatkowego od wpłat dokonanych na poczet świadczonej usługi turystyki, • odrzucenie w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – dalej jako "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przy czym stosownie do art. 146 P.p.s.a. sąd nie może dokonać częściowego uwzględnienia skargi i uchylić interpretacji w cześci; jak ma to miejsce w przypadku skarg na decyzję i postanowienia (art. 145 P.p.s.a.); ponadto w art. 52 § 3 P.p.s.a. nie uregulowano wymogów formalnych wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a zatem nie może być argumentem do odrzucenia skargi treść tego wezwania. 2. Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek i przedpłat na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. W świetle art. 119 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 tej ustawy. Z kolei przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie art. 119 ust. 3a u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. 3. Do końca 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w § 3 ust. 1 przewidywało, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić podatek w chwili, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyficzny charakter turystycznych powoduje bowiem, że na dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to chociażby z takich czynników, jak np. brak informacji o liczbie uczestników imprezy, która jest znana dopiero w dniu wyjazdu lub nieznajomość kursów walut, po których rozliczane będą koszty usług dla bezpośredniej korzyści turystów, czy wpływ do biur podróży faktur potwierdzających nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty długo po wykonaniu usługi. Od 1 stycznia 2014 r. zaczęły obowiązywać nowe regulacje dotyczące terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wprowadzono także modyfikacje w odniesieniu do szczególnych momentów jego powstania. Przestało obowiązywać cytowane rozporządzenie Ministra Finansów, a regulacje art. 19 a u.p.t.u. dot. momentu powstania obowiązku podatkowego odnosza się także do świadczenia usług turystyki; w ustawie nie zawarto jednak odpowiednika dawnego § 3 ust. 1 rozporzadzenia, który przewidywał, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Również w art. 119 u.p.t.u. nie określono, jak w przypadku zaliczek/przedpłat na poczet usług turystyki określać podstawę opodatkowania. 4. W opinii organu, brak konkretnego przepisu, z którego wynikałby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki powoduje, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek/przedpłat na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Konsekwencją powyższego, jest zdaniem organu, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki konieczność zastosowania przez podatnika zamiast marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, marży skalkulowanej przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczonej w oparciu o przewidywane koszty. Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku. Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być w opinii organu, rozliczone przez stosowną korektę deklaracji podatkowej założonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. 5. Wskazać jednak należy, że przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 i ust. 3a ustawy podatkowej, gdzie mowa jest o "marży" jako "faktycznych kosztach" i to kosztach udokumentowanych, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez organ celowościowej interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. W świetle art. 217 Konstytucji RP niedopuszczalna jest możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania przy zaliczkach/przedpłatach, gdyż ten sposób określenia podstawy opodatkowania nie został przewidziany w ustawie podatkowej. Proces interpretacji nie może doprowadzić do sytuacji, w której na podatnika nakłada się obowiązki podatkowe nieokreślone co do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. 6. Słusznie zauważa strona skarżąca, że w istocie organ interpretacyjny usiłuje poprzez twórczą wykładnię przepisów tej ustawy (art. 119) uzupełnić lukę prawną, jaka powstała od dnia 1 stycznia 2014 r. w zakresie obowiązku podatkowego w przypadku przedpłat i zaliczek z tytułu usług turystycznych, co sprzeczne jest z art. 217 Konstytucji. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny "uznał zą celowe przypomnienie, żę "wyliczenie (...) zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania z umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. 7. Zasadny jest także argument Skarżacej, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji natomiast wskazanej przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt. Moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się w opinii Sądu wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza skarżącej spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens. 8. Zaskarżona interpretacja zawiera nadto pewne braki, które również przesądzają o jej wadliwości. Organ interpretujący powołuje się bowiem, że pozostawienie regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych w dotychczasowej formie utrzymywałoby stan niezgodności polskich przepisów prawnych z prawem unijnym w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.). Nie wziął jednak pod uwagę, że prawodawca unijny również przewiduje szczególną procedurę opodatkowania tego typu usług (art. 306-310 Dyrektywy), a w art. 66 dopuszcza wyjątki od zasady opodatkowania zaliczek przewidzianej w art. 65 oraz że obowiązków podatkowych nie można wywodzić bezpośrednio z postanowień dyrektywy, jeżeli ustawa krajowa nie reguluje danej kwestii. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można przyjąć, że wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy moment rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki/przedpłaty z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadniony, gdy podatnik nie ma możliwości (w tym dokumentów) ustalenia marży. 9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. 10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu. 11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153); tj.: zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa. 5608709N: 015608709Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, p