I SAB/Wr 9/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Edyta Forysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. z/s we W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. I. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., II. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy wraz z wyrokiem ze stwierdzoną prawomocnością, III. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. z/s we W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) jest przewlekłe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z niezakończeniem w terminie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Rozpoznając sprawę Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca w dniu 12 marca 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2014 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29. 414 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Do deklaracji dołączyła wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku. Na podstawie upoważnienia z dnia 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., przewidując termin jej zakończenia na 31 grudnia 2014 r. W dniu 3 kwietnia 2014 r. wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W ramach prowadzonej kontroli, w dniu 11 marca 2014 r., dokonano oględzin transakcji dostawy granulatu złota w lokalu w wynajętym przez kontrahenta skarżącej – "B" Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca granulatu złota na rzecz strony), z których sporządzono protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 29 kwietnia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "C" S. A. z/s w W. (bezpośredni dostawca na rzecz "B" Sp. z o.o.) w zakresie transakcji sprzedaży złota w lutym i marcu 2014 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. oraz przekazanie informacji wynikających z prowadzonych rejestrów, a dotyczących tej spółki. W odpowiedzi na ww. pismo poinformowano o braku możliwości przeprowadzenia zleconej kontroli podatkowej, z uwagi na realizowanie innej kontroli w tym podmiocie. Na ponowną prośbę o przeprowadzenie kontroli (pisma z 20 maja 2014 r. i 17 grudnia 2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 18 lutego 2015 r. poinformował, że w spółce "C" prowadzona jest kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty i marzec 2014 r. W piśmie tym przekazano także informacje wynikające z prowadzonych przez ww. urząd rejestrów. W dniu 18 grudnia 2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie skarżącej na niezałatwienie sprawy w terminie, zarzucające naruszenie art. 125, art. 139 w zw. z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. Strona podniosła brak podstaw do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku, bowiem organ podatkowy dysponuje wszelkimi niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi pełną weryfikację jej rozliczenia, a mimo to nie podjął żadnych czynności celem zakończenia postępowania i zwrotu podatku. Odnosząc się do przeprowadzonych oględzin skarżąca wskazała, że kontrolujący nie zgłosili uwag co do przedłożonych dokumentów i przebiegu samej transakcji. Ponadto kontrahent strony złożył kaucję gwarancyjną w wysokości 100.000 zł celem zabezpieczenia zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tego typu towarów. Pismem z 29 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli do 31 grudnia 2015r. z uwagi na konieczność wykonania dodatkowych czynności. Postanowieniem z [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponaglenie skarżącej uznał za niezasadne. Wskazał, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest uzasadniona wątpliwościami co do rzeczywistego przebiegu transakcji obrotu granulatem złota, również na wcześniejszym jego etapie. Wymaga to zgromadzenia rozbudowanego materiału dowodowego dotyczącego kontroli podatkowej w spółce "C" także pochodzącego od innych organów podatkowych. W przeciwieństwie do organów kontroli skarbowej naczelnik urzędu skarbowego nie jest uprawniony do podjęcia tych czynności wobec podmiotu działającego poza zasięgiem jego właściwości miejscowej. Dalej wskazał, że w sprawie zostało wydane, z zachowaniem wymaganych terminów, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z informacją dla skarżącej o przyczynach jego przedłużenia. Ponadto, przed upływem przewidywanego terminu zakończenia kontroli, skarżąca została zawiadomiona o nowym terminie zakończenia kontroli. Wyjaśnił również, że szybkość postępowania (art. 125 O.p.) nie może być realizowana kosztem jego wnikliwości, a zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych, nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych badanego podmiotu. Dodał, że podstawy przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku, nie podlegają weryfikacji w trybie ponaglenia. Instytucja ta nie pełni bowiem funkcji kontrolnych w stosunku do rozstrzygnięć podejmowanych w toku załatwianej sprawy. W dniu 22 stycznia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło ponowne ponaglenie skarżącej z dnia 12 stycznia 2015 r., w którym domagała się wyznaczenia terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu ponowiła zarzuty przewlekłego prowadzenia postępowania i bezzasadnego przedłużania terminu kontroli w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnym dla sprawy materiałem dowodowym. W dniu 19 lutego 2015 r. skarżąca wniosła skargę na rażącą bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z niezakończeniem w terminie prowadzanej kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., zarzucając: 1) rażącą bezczynność i przewlekłość w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., a przez to obrazę art. 125 § 1 O.p., nakazującego działać w sposób szybki i wnikliwy; 2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności przejawiające się w bezzasadnym przedłużaniu terminu zwrotu podatku oraz przetrzymywaniu należnej skarżącej kwoty zwrotu podatku w znacznej wysokości, wskutek dopuszczenia się rażącej bezczynności i rażącej przewlekłości prowadzenia postępowania; 3) naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez brak reakcji na przekazywane przez skarżącą informacje oraz materiały dowodowe i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego przez organ podatkowy materiału, co godzi w zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; 4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez praktycznie nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co przejawia się w braku ustosunkowania do niego i wyciągnięciu niesłusznych wniosków, że okoliczność przeprowadzenia transakcji nie miała miejsca. Skarżąca wnioskowała o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia przedmiotowej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w wyznaczonym przez Sąd terminie, przeprowadzenie postępowania w trybie uproszczonym, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (z załączonych do skargi: ponaglenia z 12 stycznia 2015 r. i zawiadomienia z 29 grudnia 2014 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli) i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu, skarżąca podkreśliła, że postępowanie kontrolne toczy się od 2 kwietnia 2014 r. Tymczasem celem kontroli jest odpowiednio szybkie zweryfikowanie zaistniałych wątpliwości co do sytuacji podatnika. Podniosła, że w wyniku jednorazowej czynności organu podatkowego, został wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2015 r. ze względu na – jak stwierdziła skarżąca - rzekomą "konieczność wykonania dodatkowych czynności". Wskazała, że dwukrotnie ponaglała organ podatkowy w związku z bezczynnością i przewlekłością postępowania, raz – pismem z 18 grudnia 2014 r., wobec którego zostało wydane postanowienie z 19 stycznia 2015 r., drugi raz – pismem z 12 stycznia 2015 r., które na dzień wniesienia skargi pozostało bez odpowiedzi. Dalej skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku następuję co do zasady w terminie 60 dni i na podstawie tego przepisu organ podatkowy może przedłużyć ten termin w celu weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu. W ocenie skarżącej, przepis ten jest odzwierciedleniem zasady szybkości postępowania w przypadku zwrotu różnicy podatku, albowiem wprowadza relatywnie krótki (60 dni) termin do dokonania zwrotu. Organ podatkowy miał zatem obowiązek podjąć kroki zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy w sposób nieprzewlekły, z czego – zdaniem skarżącej – organ się nie wywiązał, co doprowadziło do rażącej bezczynności i przewlekłości w prowadzonym postępowaniu. Jak wyjaśniła skarżąca, bezczynność ujawniła się w sposobie podejmowania czynności przez organ, który nie ma podstaw do przedłużania postępowania, gdyż dysponuje dowodami i informacjami pozwalającym stwierdzić zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przewlekłość postępowania objawia się natomiast tym, że do skarżącej – poza zawiadomieniem o terminie przedłużenia terminu zakończenia kontroli – nie doszły jakiekolwiek informacje, że sprawa jest w toku załatwiania. Według skarżącej, przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy naruszył także zasadę neutralności podatkowej. Przetrzymywanie bowiem należnego zwrotu – na skutek bezpodstawnie przedłużającego się postępowania kontrolnego - pozbawia ją możliwości dysponowania należnymi środkami, co w konsekwencji może doprowadzić do zachwiania płynności finansowej i utrudnienia (a nawet uniemożliwienia) prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Dalej skarżąca podniosła, powołując się na treść art. 124 i art. 125 § 1 O.p., że organ nie może przedłużać postępowania, nie mając ku temu wyraźnych i uzasadnionych powodów. W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., gdyż niewiadomym jest, czy organ dokonał analizy zebranego materiału dowodowego. Tymczasem ze złożonych dokumentów i wyjaśnień wynika, zdaniem skarżącej, że wnioskowany przez skarżącą zwrot jest zasadny. Na koniec, argumentując wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów skarżąca wskazała, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych ze sprawą, gdyż na ponaglenie z 12 stycznia 2015 r., wystosowane na skutek zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli, nie otrzymała żadnej odpowiedzi, co również jawi się jako kolejny przejaw rażącej bezczynności i przewlekłości postepowania. Skarżąca przywołała również orzeczenie o sygn. akt I SAB/Wr 5/14 wyjaśniające czym jest bezczynność i przewlekłość postępowania oraz rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wskazał w opisie dotychczasowego przebiegu kontroli podatkowej, że ponowne ponaglenie skarżącej, w którym wniesiono o wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu 22 stycznia 2015 r. Postanowienie uznające to ponaglenie za bezzasadne zostało wydane w dniu 23 lutego 2015 r. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wyjaśnił, że organ kontrolujący jest na etapie dokonywania czynności dodatkowych, które pozwolą na sporządzenie protokołu kontroli. Tylko bowiem zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i poddanie go obiektywnej uprawnia organ do zakończenia kontroli podatkowej. Z tego powodu, nowy termin zakończenia kontroli został wyznaczony na 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że postępowanie organu nie nosi cech celowego uchylania się od wydania rozstrzygnięcia. Stwierdził również, że organ kontrolujący nie ma obowiązku składać stronie sprawozdania z przeprowadzonych czynności, gdyż ta mogła i może zapoznawać się z aktami sprawy w każdym czasie. Oceniając zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasada ta nie została naruszona z tego względu, że zwrot podatku może nastąpić dopiero po ustaleniu okoliczności, które dadzą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Dodał, że orzekanie w tych okolicznościach w terminach określonych ustawą, bez możliwości dostępu do weryfikowanych obecnie transakcji przez inne organy, byłoby działaniem na szkodę Skarbu Państwa. Z urzędu wskazać należy, że sprawa ze skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stanowi odrębną sprawę, zarejestrowaną pod sygn. akt I SAB/Wr 8/15 (zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I z 16 marca 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym sprzed 15 sierpnia 2015 r.), obejmuje również bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a. Powołany przepis w § 2 pkt 4 ww. ustawy stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W tym zakresie mieszczą się zatem także skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego podjętego w trybie powoływanej ustawy Ordynacja podatkowa. Na wstępie dostrzec trzeba, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania została wprowadzona ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18), wchodząc w życie z dniem 12 lipca 2011 r. Zamierzeniem ustawodawcy było rozszerzenie środków procesowych mających za zadanie przeciwdziałanie opieszałości działania organów administracji, a także umożliwienie dochodzenia przez stronę postępowania odszkodowania spowodowanego zaniechaniem podejmowania przez organy administracji prawem przewidzianych czynności. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego po wprowadzeniu tej instytucji ujawnia istnienie rozbieżności w definiowaniu pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania, zwłaszcza w zestawieniu z pojęciem bezczynności. Sytuacja ta jest niewątpliwie spowodowana brakiem definicji legalnej obu wskazanych pojęć. Nie wdając się w rozważania dotyczące tej kwestii, dla potrzeb rozpoznawanego sporu istotne jest wskazanie, na pogląd – który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej powoływana jako CBOSA). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "interpretacja pojęć przewlekłego prowadzenia postępowania i bezczynności wymaga w punkcie wyjścia przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. Przyjęcie bowiem racjonalności działań ustawodawcy implikuje konieczność uwzględnienia reguły zakazującej wykładni synonimicznej, a więc zabraniającej przyjmowania, że różnym zwrotom zostało nadane to samo znaczenie". W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pojęcie bezczynności winno być rozumiane jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12 (orzeczenie publ. w CBOSA). Natomiast pojęcie przewlekłości postępowania obejmuje opieszałe, nieskuteczne działania organu administracji, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w krótszym terminie. Ponadto stan, w którym dojdzie do nieuzasadnionego niepodejmowania zawieszonego postępowania bądź nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy w trybie art. 36 k.p.a. lub art. 140 O.p. (por. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Warszawa 2013 s. 51). W rozpoznawanej sprawie skarżąca w zarzutach skargi sformułowała zarzuty podnoszące oba rodzaje naruszeń. Jak wskazano w części dotyczącej opisu stanu faktycznego zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I ze sprawy o sygn. akt I SAB/Wr 8/15 wyłączono skargę na przewlekłość postępowania, rejestrując ja pod odrębną sygnaturą. Nadto stwierdzić trzeba, że wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. Sąd w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SAB/Wr 8/15 oddalił skargę strony na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Rozstrzygając natomiast skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Sąd kierując się opisanym wcześniej rozumieniem pojęcia przewlekłości postępowania, stwierdza, że działania ww. organu podatkowego są przewlekłe. Przy czym przewlekłe prowadzenie postępowania przez ten organ podatkowy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r.) sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w ww. przepisie jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, opubl. CBOSA). Odnosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób bronić tezy zawartej w pismach organów podatkowych przedstawionych Sądowi wraz ze skargą, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. działania nie noszą cech przewlekłości. Analizując materiał aktowy (a zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a), stwierdzić trzeba, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. było i jest rażąco opieszałe. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy podjął wprawdzie pewne działania ale ich skuteczność i efektywność jest wątpliwa. Dostrzec wypada, że przesłany Sądowi materiał aktowy jest niezwykle skąpy i obejmuje (poza pismami skarżącej zawierającymi ponaglenie i odpowiedź na nie) zaledwie kilka kart. Wynika z nich, że w okresie niemalże roku (od daty wszczęcia postępowania kontrolnego do daty wniesienia skargi) organ podatkowy zdołał jedynie przeprowadzić oględziny jednej transakcji dotyczącej kontrahenta strony, przedłużyć termin zakończenia kontroli, zwrotu podatku oraz wystosować trzy pisma do innego organu podatkowego (podkreślenie Sądu), prosząc w nich o przeprowadzenie kontroli podatkowej. Co istotne podmiotem objętym kontrolą miał być nie bezpośredni kontrahent strony ale podmiot dokonujący dostawy na rzecz tego kontrahenta. Pierwsze pismo w tym względzie zostało wyekspediowane w kwietniu 2014 r. (pismo z dnia 29 kwietnia 2014 r.). Organ podatkowy poza prośbą o przeprowadzenie kontroli zawarł w nim także wniosek o nadesłanie informacji znajdujących się w rejestrach urzędu skarbowego, do którego wystosował prośbę. Odpowiedź na ww. pismo została przesłana w lipcu 2014 r. – pismo z 10 lipca 2014 r. (tj. po ponad dwóch miesiącach od dnia wysłania pisma przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), przy czym nie zawierała odniesienia się do prośby o nadesłanie informacji znajdujących się w ewidencjach urzędu skarbowego. Ostatecznie informacje te zostały przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w lutym 2015 r. (pismo z dnia 18 lutego 2015 r.), a więc po niemalże roku od wysłania prośby w tym zakresie. Przy czym w aktach sprawy brak jakichkolwiek informacji wskazujących na podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności ponaglających urząd skarbowy w W.. Kolejne działania organu podatkowego polegały na wydaniu postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku za objęty kontrolą okres rozliczeniowy, wystosowaniu dwóch kolejnych pism do urzędu skarbowego w W. (pismo z dnia 20 maja 2014 r. i z 17 grudnia 2014 r.) oraz zawiadomieniu strony o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli na kolejny rok tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. Z tych okoliczności wynika, że działania kontrolne organu podatkowego ograniczyły się do wysyłania korespondencji zlecającej czynności innemu organowi podatkowemu. Materiał aktowy dowodzi, że nie podjęto żadnych innych działań zmierzających do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, nie przesłuchano żadnych świadków, nie przeprowadzono czynności kontrolnych u bezpośrednich dostawców oraz odbiorców skarżącej. Co więcej, uzyskawszy informację o wszczęciu postępowania kontrolnego u kontrahenta dostawcy strony oraz o organie prowadzącym to postępowanie (w piśmie wskazano dane kontaktowe inspektora prowadzącego to postępowanie) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podjął żadnych czynności (nie odnotowano tego w aktach sprawy) celem ustalenia etapu prowadzonego postępowania, przewidywanej daty jego zakończenia czy zakresu. Jedyną reakcją organu podatkowego było zawiadomienie strony o przedłużeniu terminu przewidywanego postępowania i to o kolejny rok – do dnia 31 grudnia 2015r. (podkreślenie Sądu). Opisane fakty świadczą o rażącym naruszeniu przepisów dotyczących szybkości postępowania, opieszałości organu podatkowego i w istocie o pozorności prowadzonego postępowania kontrolnego. Poza oczekiwaniem na działania innych organów podatkowych (skarbowych) względem strony nie podjęto żadnych czynności kontrolnych zmierzających do wyjaśnienia zasadności zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Swoją uwagę organ podatkowy skupił wyłącznie na kontrahencie dostawcy strony, co wobec braku podejmowania innych działań względem strony i jej bezpośrednich dostawców/odbiorców świadczy nie tylko o biernej postawie organu podatkowego ale także narusza zasadę neutralności, na co zwracała uwagę skarżąca w zarzutach skargi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 (orzeczenie dostępne w CBOSA), odnoszący się do zasady neutralności i jej znaczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniu tym – rozpoznając skargę na bezczynność w stanie faktycznym zbliżonym do rozpoznawanego (tam także organ kontroli skarbowej skupił swoją uwagę na kontrahencie dostawcy strony) - sąd stwierdził, że sytuację taką jak zaistniała w sprawie należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. m.in. wyrok TS w sprawie: Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 14). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki w sprawie: BP Soupergaz, C‑62/93, EU:C:1995:223, pkt 18; Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 34; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 32). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 78; Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, pkt 24). Orzecznictwo TS nie pozostaje też obojętne wobec oszustw karuzelowych jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. I tak w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16, wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkty 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38). Należy też przypomnieć, że na mocy orzecznictwa TS nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, pkt 24; Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 25). Zaś krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 55; Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, pkt 32; Mahagében Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 49; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 43; FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 44). Tym samym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (wyrok TS w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; FIRIN, EU:C:2014:151, pkt 42). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 39; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, pkt 40; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, EU:C:2013:55, pkt 61; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2014:151, pkt 41; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 39). Stąd w opinii Sądu weryfikacja rozliczenia podatnika deklarującego kwotę podatku do zwrotu winna skupiać się przede wszystkim na jej bezpośrednich kontrahentach i okolicznościach dostaw oraz nabycia towaru przez stronę. Nie wyklucza to konieczności dokonania (w zależności od okoliczności sprawy) dalszej weryfikacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT (zob. wyroki TS w sprawie Molenheide i in., C-286/94, C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in., EU:C:2007:548, pkt 52 i 53; Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, pkt 19 i 20; Mednis SIA, C-525/11, EU:C:2012:652, pkt 32). W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu VAT konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie VAT na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok TS w sprawie Profaktor Kulesza, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 21; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 52). Wynika z tego, iż termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 53). Jednakże działania organów podatkowych nie mogą skupiać się tylko i wyłącznie na weryfikacji dalszych dostawców z całkowitym pominięciem okoliczności transakcji zawieranej przez samą stronę, co miało miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy. Taki sposób postępowania wykracza poza to co jest w sprawie niezbędne, prowadząc do przewlekłości postępowania, gdyż – jak należy domniemywać – po otrzymaniu wyników kontroli u dostawcy kontrahenta strony konieczne będzie podjęcie dalszych czynności celem ustalenia najistotniejszych dla sprawy okoliczności – relacji skarżącej i jej kontrahentów, co może także objąć opisane okoliczności związane z ustaleniem istnienia po stronie podatnika tzw. dobrej wiary. Przepis art. 87 ustawy o VAT reguluje zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zawiera uprawnienie organu podatkowego do weryfikacji rozliczenia podatnika i przedłużenia terminu zwrotu podatku. Rolą organu prowadzącego weryfikację jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym czy taki zwrot podlega dodatkowemu sprawdzeniu powinna być jednak podejmowana z rozwagą albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. W związku z tym organy podatkowe zobowiązane są do szybkich działań w celu zweryfikowania podejrzeń zaistnienia oszustw w płaszczyźnie VAT, a w sytuacji ich potwierdzenia są zobowiązane do zwalczania tego zjawiska. Owo zobowiązanie należy też rozpatrywać także – o czym się zapomina - w relacji organ – rzetelny podatnik. Rzetelni podatnicy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. W związku z tym należy stwierdzić, że kontrola związana ze zwrotem podatku VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zwrotu tego podatku. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU:C:2013:297, pkt 28). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy postępowanie organu podatkowego naruszało powołane zasady, co szczegółowo wyjaśniono opisując konkretne działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej. Końcowo – ponownie przywołując tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 podkreślić trzeba, że uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest - w kontekście orzecznictwa TS - działaniem chybionym i wykraczającym poza to co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli zwrotu VAT. Ponadto opieszałość organów podatkowych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. Postępowanie takie godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tezy organu podatkowego zapewaniające o podjęciu efektywnych i czynnych działań niezbędnych dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Jak dowiedziono, poza czynnościami przedłużającymi termin zwrotu i zakończenia kontroli działania organu podatkowego ograniczały się do wysłania trzech pism do innych organów podatkowych i przeprowadzenia oględzin transakcji. Żadna z tych czynności nie dotyczyła weryfikacji rozliczenia podatnika w przedmiocie zwrotu VAT za badany okres rozliczeniowy, który to zakres wynika wyraźnie z treści art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mowa tutaj o sprawdzeniu transakcji pod względem merytorycznym pomiędzy dostawcami skarżącej a skarżącą, jak też pomiędzy skarżącą a jej nabywcą (kontrahentem zagranicznym). Nie zbadano także okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Nie przesłuchano strony, świadków jak też nie podjęto działań w celu sprawdzenia kontrahenta zagranicznego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r.), stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zobowiązując ten organ podatkowy do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy wraz z wyrokiem ze stwierdzoną prawomocnością oraz orzekł, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).