II GSK 3506/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Szymon Widłak Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1060/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz K. K. 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 1060/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2015 r. oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] maja 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Rzeszowie w trakcie czynności kontrolnych stwierdzili, że w lokalu Bar "K." przy ul. K. [...] w R., należącym do K. K., zainstalowane zostało urządzenie, którego właścicielem jest G. G., prowadzący działalność pod firmą "A.". Z załączonej do akt umowy dzierżawy zawartej na okres od 1 maja 2014 r. do 31 maja 2014 r. pomiędzy K. K. jako wydzierżawiającym a ww. jako dzierżawcą wynika, że wydzierżawiający "wydzierżawia powierzchnię 1 m2 w lokalu na cele prowadzenia działalności gospodarczej dzierżawcy, w szczególności na zainstalowanie i użytkowanie automatu do gier". Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 250 zł z zastrzeżeniem, że płatność następuje tylko w wypadku, gdy urządzenie jest eksploatowane. Wydzierżawiający został również zobowiązany do zapewnienia klientom dostępu do urządzenia i swobody korzystania z niego w dniach i godzinach otwarcia lokalu, a także zakazano mu prowadzenia działalności konkurencyjnej względem dzierżawcy w czasie trwania umowy i do trzech miesięcy po jej zakończeniu, rozumianej jako udostępnianie lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności. Z akt administracyjnych wynika nadto, że skarżąca nie dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna gry, ani zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że: 1) urządzenie to umożliwia przeprowadzanie gier typu video-multigame; 2) w wyniku rozgrywania gier możliwe jest uzyskiwanie wygranych pieniężnych bezpośrednio z automatu; 4) gracz nie ma wpływu na wynik gry, gdyż jest on całkowicie zależny od programu komputerowego urządzenia, który losowo dobiera układy symboli wyświetlanych na monitorach, co oznacza, że gracz nie ma wpływu na układ wylosowanych symboli. Ustalenia takie wynikają również z opinii biegłego sądowego z dnia 25 października 2014 r., sporządzonej w sprawie karno-skarbowej dotyczącej urządzania gier hazardowych na spornym urządzeniu. W ocenie organu, cechy urządzenia uzasadniają jego kwalifikację jako automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.). Ponadto zdaniem organu fakt posiadania przez skarżącą spornego urządzenia, udostępnienie lokalu w celu rozgrywania gier na automacie oraz udostępnianie tego urządzenia klientom wyczerpuje znamiona "urządzania gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ podniósł, że skarżąca urządzała gry na spornym automacie, ponieważ zapewniała, stwarzała, organizowała warunki umożliwiające udział w grach. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wymierzył K. K. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich ocenę prawną. Organ odwoławczy wskazał m.in., że sporne urządzenie można zakwalifikować zarówno z art. 2 ust. 3 i 4, jak i z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gry rozgrywane na automacie mają zarówno charakter losowy (wyniki są całkowicie nieprzewidywalne, a grający nie ma wpływu na wynik końcowy gry), jak również zawierają elementy losowości. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. gry na powyższym automacie – mając charakter komercyjny – umożliwiały uzyskiwanie co najmniej wygranych rzeczowych w postaci możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki, jak również rozpoczęcia nowej gry za punkty uzyskane w grach poprzednich. Odnosząc się do pojęcia "urządzanie gier na automatach" DIC wskazał, że pojęcie to należy rozumieć jako "stwarzanie odpowiednich warunków do udziału w grach na automatach poza kasynem gry", co oznacza, że skarżąca już przez samo udostępnienie powierzchni użytkowej w lokalu dla prowadzenia gier na spornym automacie wyczerpała znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., natomiast posiadanie statusu właściciela automatu nie stanowi warunku koniecznego do przypisania odpowiedzialności za popełnienie tego czynu. Organ stwierdził również, że podmiotem zdatnym do ponoszenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są także osoby fizyczne, które nie mogąc uzyskać w sposób legalny koncesji na prowadzenie kasyna gry, podejmują się urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K. K. wniosła o uchylenie w całości decyzji administracyjnych obu instancji, względnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa radcowskiego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje administracyjne obu instancji. Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; powoływanej dalej jako: o.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do okoliczności związanych z kwalifikacją skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem. Zdaniem WSA, analiza akt sprawy wskazuje, że organy naruszyły powyższe przepisy poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności świadczących o tym, że skarżąca swoim zachowaniem wyczerpała znamiona przesłanki "urządzania gier" na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji również dokonana przez organy wykładnia oraz subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod treść art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. okazała się przedwczesna, nie znajdując w pełni podstaw w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Z akt sprawy oraz uzasadnień kwestionowanych decyzji wynika, że organy przyjęły, iż wystarczającą podstawą do uznania skarżącej za podmiot urządzający nielegalnie gry na automatach jest sam fakt zawarcia z podmiotem będącym właścicielem spornego automatu umowy dzierżawy miejsca w lokalu skarżącej. W ocenie Sądu, ustalenia te nie są jednak wystarczające do uznania, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, nie pozwalając Sądowi na dokonanie ostatecznej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Brak jest bowiem ustaleń okoliczności bezspornie świadczących o tym, że skarżąca wspólnie i w porozumieniu z właścicielem spornego automatu podejmowała działania polegające na nielegalnym organizowaniu gier hazardowych. Normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Warunkiem przypisania odpowiedzialności, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to wprawdzie możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procesie urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z organizowaniem gier, jednakże organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów muszą opierać się na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które są konsekwencją zebranego w sposób wyczerpujący i pełny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ustalenia w zakresie udziału skarżącej w procesie organizowania nielegalnych gier na automacie są niewystarczające, albowiem samo zawarcie umowy dzierżawy oraz udostępnianie lokalu dla potrzeb udziału w tych grach nie może być uznane za realizację przesłanki "urządzania gier" na automatach poza kasynem gry. Sąd stwierdził, że samo udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu. Brak jest podstaw prawnych, aby już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (jego części) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. Zdaniem WSA, w sprawie niniejszej konieczne jest podjęcie przez organy dodatkowych czynności dowodowych mających na celu wykazanie, czy skarżąca istotnie aktywnie uczestniczyła w procesie organizowania nielegalnych gier hazardowych. W szczególności konieczne jest przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień skarżącej oraz dowodów z zeznań świadków na okoliczności związane z treścią porozumienia umownego pomiędzy podmiotem najmującym powierzchnię lokalu i będącym właścicielem spornego automatu a skarżącą w odniesieniu do procesu montażu i obsługi automatu, organizowania konkretnych gier (w tym wypłaty wygranych), udziału innych osób w tym procesie (np. obsługi lokalu). Sąd wskazał, że organ powinien zbadać, czy skarżąca nie tylko "wydzierżawiała" powierzchnię lokalu celem wstawienia automatu, lecz także, czy była zobowiązana do zapewnienia jego prawidłowego funkcjonowania, czy posiadała klucze do automatu lub inne urządzenie umożliwiające jego obsługę, czy pełniła nadzór nad automatem, czy pośredniczyła w jego właściwej eksploatacji, przeszkalając w zakresie obsługi urządzeń osoby zatrudnione w lokalu, czy osobiście utrzymywała automat w stanie stałej aktywności, czy wreszcie wypłacała osobiście wygrane lub umożliwiała ich wypłatę z automatu. Sąd podkreślił, że bez tych ustaleń nie jest możliwe dokonanie wiarygodnych twierdzeń, które mogą być podstawą przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem WSA, nie jest wystarczające powołanie się jedynie na treść umowy, której bezpośrednim przedmiotem jest "wydzierżawienie" powierzchni w lokalu "na cele prowadzenia działalności gospodarczej dzierżawcy", w szczególności na "zainstalowanie i użytkowanie automatu do gier". W ocenie Sądu, organy naruszyły również zasady prawidłowego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.), nie wyjaśniając w sposób pełny i wyczerpujący zasadności dokonanych ustaleń oraz ich oceny prawnej. W szczególności nie dokonano precyzyjnego i kompleksowego rozważania treści umowy dzierżawy w zakresie rzeczywistych intencji stron oraz znaczenia przyjętych w niej ustaleń co do podziału odpowiedzialności pomiędzy stronami umowy w zakresie eksploatacji i użytkowania automatu. Sąd wskazał, że organy muszą dokonać analizy i oceny postanowień umowy w zakresie podstaw wypłaty skarżącej czynszu, bowiem nie można wykluczyć, ze w tym zakresie skarżąca mogła na drodze umownej zostać obciążona ryzykiem komercyjnego powodzenia przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier hazardowych. Zdaniem WSA, rozważenia wymaga również postanowienie umowy, w którym wprowadzono zakaz prowadzenia przez wydzierżawiającego działalności konkurencyjnej względem dzierżawcy. Wyjaśnić należało także, jakie skutki prawne i faktyczne łączyły strony umowy z wynikającym z niej postanowieniem, iż umowa z dniem 1 czerwca 2014 r. przestaje obowiązywać i zostaje zerwana, a firma "A." G. G. nie ponosi żadnej odpowiedzialności za ewentualne dalsze powoływanie się na współpracę z nią. Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego oraz wnikliwej oceny jego wyników, zdaniem WSA przedwczesnym było przypisanie skarżącej przymiotu "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Wobec niepełnych ustaleń faktycznych oraz mało wnikliwych rozważań Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 u.g.h. jest przedwczesny, bowiem konieczne jest uzupełnienie ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. Sąd stwierdził, że w świetle wyroku TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, w którym orzeczono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa, istniejące wątpliwości co do konstytucyjności podlegających zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów zostały w sposób wiążący rozstrzygnięte. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 14 u.g.h. poprzez ich zastosowanie pomimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Sąd stwierdził, że na obecnym etapie konieczne jest przesądzenie dopuszczalności ich stosowania. WSA uznał, że wskazane przepisy u.g.h. w istocie są sprzężone funkcjonalnie i jako takie mają charakter tzw. przepisów technicznych. Pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Wskazał również, że przyjmuje się, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. WSA powołał się m.in. na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), w którym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Sąd podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie istota oceny legalności materialoprawnej zaskarżonych decyzji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o stan prawny, w świetle którego organy zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzając kary pieniężne. Jeśli bowiem organy wydały decyzję na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w okresie, w którym ten ostatni przepis został już poddany notyfikacji, to tym samym należało przyjąć, że zaskarżone decyzje nie naruszyły pośrednio prawa unijnego w następstwie naruszenia przez przepisy u.g.h. dyrektywy 98/34/WE. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżone decyzje zostały wydane już po dokonaniu notyfikacji, a zatem należało uznać, że wydanie ich na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie zostało dokonane z naruszeniem obowiązku notyfikacji. Zdaniem WSA, organy nie naruszyły art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej do osoby fizycznej jako podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W ocenie Sądu za zgodne z prawem należało uznać stanowisko organów, iż w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto naruszenia dokonał. Za bezpodstawne Sąd uznał stanowisko skarżącej, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może być stroną postępowania i adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż ustawa o grach hazardowych nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h. W konsekwencji również zarzut naruszenia art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. został uznany za bezpodstawny. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry. Powyższy przepis określa środki dowodowe, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Sądu, w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący grę nie legitymuje się koncesją lub zezwoleniem, okoliczność ta stanowi wystarczające uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie go do organizowania takich gier. Wystarczającym powodem do przeprowadzenia eksperymentu było zatem już samo podejrzenie prowadzenia na urządzeniu gier o charakterze nielegalnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając to orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. W oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a w konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnianie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, a więc urządzającym gry będzie każda osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w garach na automatach poza kasynem gry. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że organy orzekające w sprawie nie podjęły odpowiednich czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w zakresie zebrania i rozpatrzenia dowodów, a tym samym brak jest ustaleń w zakresie okoliczności, które bezspornie świadczą o tym, że Pani K. K. wspólnie i w porozumieniu z właścicielem spornego automatu podejmowała działania polegające na nielegalnym organizowaniu gier hazardowych, podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie Pani K. K. roli "urządzającego" gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...]. powołany jest fakt zawarcia przez strony umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 maja 2014 r. i to jest kluczowy dowód wskazujący na rolę Pani K. K. w przedsięwzięciu, która wbrew stanowisku sądu administracyjnego I instancji wcale nie ograniczała się tylko i wyłącznie do dzierżawy powierzchni, ale też do szeregu innych obowiązków wynikających z zapisów umowy, które to obowiązki związane są z procesem urządzania gier, więc tym samym organy podatkowe z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez sąd załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, tj. ustalenia, czy K. K. podejmowała, poza wynajęciem części lokalu, inne aktywne działania, które przesądzałyby o tym, iż można ją uznać za "urządzającą gry", podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dowody w tym umowa dzierżawy z dnia 1 maja 2014 r., z których wynika cały szereg zadań jakie miała realizować Pani K. K. w ramach urządzania gier hazardowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez Sąd I instancji załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, tj. uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dalszych dowodów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, podczas gdy zalegająca w aktach sprawy umowa dzierżawy z dnia 1 maja 2014 r. a przede wszystkim jej treść przesądza, że Pani K. K. można przypisać przymiot "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...], skutkiem której było jej nieuprawnione uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2015 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2018 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Przed odniesieniem się do przedstawionych zarzutów i podanej w skardze kasacyjnej argumentacji należy podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim Sąd I instancji wskazał na niedostateczną analizę materiału dowodowego pod kątem ustalenia przez organy, że skarżącej K. K. można przypisać status urządzającego gry na automatach. W tezie wyroku z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia" (orzeczenie publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela. Niemniej – jak wskazano w tym samym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – "istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami". W przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanął na stanowisku, że samo zawarcie umowy najmu (oddanie części powierzchni użytkowej lokalu w najem) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego powierzchnię pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, którym można przypisać cechy urządzania gier na automatach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W ocenie Sądu I instancji w kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy dostatecznie nie wykazały. W szczególności nie poddały wystarczającej analizie całości materiału dowodowego, w tym przeprowadziły dowodu z wyjaśnień strony czy też z zeznań pracowników skarżącej, w celu oceny, czy jej działania mogły dotyczyć czynności, do jakich zobowiązała się umownie, a związanych z "urządzeniem gier". Organy w toku postępowania nie wykazały, że strona poza udostępnieniem powierzchni wykonywała czynności związane np. z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd I instancji ocenę, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy konieczna jest pogłębiona analiza stanu faktycznego w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzania kary za urządzanie gier poza kasynem gry. Niezbędne więc jest wyjaśnienie, do jakich faktycznie czynności zobowiązana była skarżąca w ramach istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Okoliczności te powinny były zostać wykazane w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Sąd odwoławczy podziela stanowisko, iż bez wnikliwej i wszechstronnej oceny wyników postępowania dowodowego, za przedwczesne uznać należało przypisanie stronie przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Zasadnie też Sąd I instancji wskazał, że okoliczności przemawiające za istnieniem podstaw do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na automatach winny być wskazane w uzasadnieniu decyzji. Z tego punktu widzenia analiza zgromadzonego w sprawie w sprawie materiału dowodowego dokonana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może przynieść zamierzonego efektu jako uzasadnienie zarzutu kasacyjnego. Podobnie podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że skarżąca tego rodzaju działalność prowadziła w kilku punktach winna zostać oceniona w całokształcie materiału dowodowego, jednak jest ona podnoszona po raz pierwszy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co wzmacnia argumentację Sądu I instancji o braku dostatecznej i całościowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w aspekcie przesłanek wymierzania kary za urządzanie gier poza kasynem gry. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organy naruszyły reguły wskazujące na obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wszechstronnej jego oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji organów obydwu instancji. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wskazywał na zwolnienie K. K. z odpowiedzialności za urządzanie gier poza kasynem gry, a jedynie uznał za przedwczesne przypisanie stronie przez organy przymiotu "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust.1 u.g.h. wobec stwierdzonego naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wskazano w cytowanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16 -"w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy celne powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza". Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wiąże się z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przez albo nie dość wnikliwe zbadanie przez sąd załączonych do skargi akt administracyjnych, albo przez niedokonanie prawidłowej oceny dowodów zebranych przez organ w sprawie. W rozpatrywanej sprawie WSA wydał wyrok, a w uzasadnieniu którego zawarł dla organu wskazówki co do dalszego postępowania znajdujące uzasadnienia w aktach sprawy administracyjnej. Organ, nie godząc się z pouczeniem i nałożeniem na niego obowiązku dokonania uzupełniających ustaleń stwierdził, iż w stosunku do nałożonej kary stan faktyczny został dokładnie ustalony i wyczerpująco udokumentowany materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ zarówno I jak też II instancji. Według Naczelnego Sadu Administracyjnego nie ma podstaw, aby twierdzić, ze w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w sposób, w jaki przedstawia to strona skarżąca kasacyjnie. Odnośnie do pierwszego spośród przywołanych przepisów przede wszystkim dlatego, że zarzut jego naruszenia nie może służyć, ani też nie może być ukierunkowany na podważanie ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania w sprawie, jak czyni to skarga kasacyjna. Ustanawiając, jako zasadę postępowania wyrokowanie przez sąd administracyjny po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, której rezultat prowadziłby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Wobec tego, że przywołany przepis wyznacza pewne granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny, a naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice, to tak długo, jak długo sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt nie mogą służyć kwestionowaniu ustaleń faktycznych oraz oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, lecz mogą skutkować ewentualnie błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie, co oznacza, że nie dość, iż omawiany zarzut nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą, to również, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż sformułowany przez stronę skarżącą kasacyjnie zarzut naruszenia prawa materialnego w całości bazuje na wadliwym - w ocenie organu - przyjęciu, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, co uniemożliwia zastosowanie przepisów materialnych. Istotą tego zarzutu jest więc twierdzenie organu, że do naruszeń przepisów postępowania nie doszło, a zatem przepisy prawa materialnego powinny były zostać przez Sąd I instancji zastosowane. Tak sformułowany zarzut materialny w całości wynika z zarzutów procesowych (jest uzależniony od ich skuteczności). Jako, że zarzuty procesowe okazały się chybione, niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola działalności administracji publicznej była prawidłowa, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty ocenić należało jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 265), uwzględniając w kwocie zasądzonych kosztów (2400 złotych) udział ustanowionego już na wcześniejszym etapie postępowania radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.