I SA/Wr 1212/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Gmina W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest właścicielem działki nr [...]/2 o powierzchni 0,0246 ha i planuje sprzedaż przedmiotowej działki w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, ze zm.) na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...]/1 stanowiącej współwłasność osób fizycznych. Działka nr [...]/2 zabudowana jest częścią werandy wybudowanej przez użytkowników wieczystych nieruchomości sąsiedniej (działki nr [...]/1), zgodnie z decyzją o pozwolenie na budowę Nadbudowa werandy w budynku mieszkalnym została dokonana ze środków własnych użytkowników wieczystych nieruchomości. Przekroczenia granic nieruchomości dokonali bez swojej winy poprzednicy prawni współwłaścicieli, w wyniku odnowy operatu ewidencji gruntów i budynków, w której błędnie zostały ustalone granice nieruchomości. Istotnym jest również to, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta zapisami aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też nie przystąpiono do jego opracowania, nie została też w stosunku dla tej nieruchomości wydana, na podstawie aktualnych przepisów, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. We wniosku sformułowano pytanie, czy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem Gminy, sprzedaż nieruchomości na rzecz współwłaścicieli nieruchomości sąsiedniej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem dostawy – na rzecz współwłaścicieli budynku – będzie jedynie nieruchomość gruntowa, względem której nie była wydana administracyjna decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa w aktualnie obowiązujących przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a ponadto nie została ona objęta zapisami aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1, pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), a także art. 47 § 1-3 , art. 48, art. 151 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: kc) - organ stwierdził, że usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku, a w konsekwencji przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce i nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym. Przedmiotem dostawy będzie zatem grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W sytuacji, gdy na działce nr [...]/2 znajduje się część werandy, to planowana sprzedaż działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej, a wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkiem. Zdaniem organu w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie, z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Skoro na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się budynek, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego i tym samym nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżąca - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33i art. 29 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 12, art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1) poprzez uznanie, że dostawa gruntu w sytuacji gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie nieruchomość gruntowa, gdyż budynek w całości jest już własnością współwłaścicieli działki nr [...]/1. W takim przypadku dostawa gruntu, na którym znajduje się część budynku nie należąca w sensie ekonomicznym i prawnym do sprzedawcy, nie może być traktowana dla potrzeb rozstrzygnięcia zastosowania zwolnienia z VAT jako dostawa terenów zabudowanych, pomimo tego, że faktycznie na gruncie znajduje się budynek. Celem ekonomicznym takiej czynności jest sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie sprzedaż gruntu zabudowanego. Wobec tego błędne jest twierdzenie organu, iż sprzedaż ww. działki należy traktować jako zbycie nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkiem. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż sprzedaż następuje w drodze bezprzetargowej, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.), zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Na poparcie swoje stanowiska strona przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest ocena, czy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a także decyzji o warunkach zabudowy oraz zagospodarowania terenu, dokonana przez Gminę sprzedaż gruntu, na którym usytuowana jest nienależąca do niej części budynku wzniesionego na gruncie odrębnym (przyległym do będącego przedmiotem sprzedaży), korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) zwolniona od podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że opodatkowane są jedynie grunty zabudowane oraz grunty niezabudowane, które spełniają definicję terenów budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Interpretując art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy zauważyć, że ustawodawca nie zawarł w u.p.t.u. definicji terminu "teren niezabudowany" (jak to uczynił odnośnie terminu "teren budowlany). Wyjaśnienie zatem wymaga, czy teren niezabudowany, o którym mowa w tym przepisie, to teren, na którym nie zostały faktycznie wzniesione żadne obiekty i urządzenia (lub ich części), czy może decydujące znaczenie ma cel ekonomiczny transakcji obejmującej dostawę gruntu. Analizując prawidłowość wykładni będącego przedmiotem sporu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. trzeba mieć na względzie, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się zasady wykładni prawa podatkowego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 918/11, dostępny: CBOSA). W miejsce dominującej dotychczas wykładni językowej, aktualnie prymat wypada przyznać wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że - na gruncie podatku VAT - użytym w przepisach normujących ten podatek terminom trzeba przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia wygenerowanych dla potrzeb VAT pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, ale jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało ono użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w u.p.t.u. decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie dosłowne brzmienie przepisu. Wykładnia taka nie może jednak prowadzić wprost do pomijania części przepisu lub nadawania mu sensu sprzecznego z użytymi słowami. Wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy tym samym badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt . Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że budynek rozbudowany został na dwóch osobnych działkach. Przeważająca część budynku znajduje się na jednej działce, natomiast weranda na przyległej działce. W sprawie między stronami jest przy tym niespornym, że przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, nie zaś część budynku. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe Co do zasady, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.). Wskazać trzeba także na art. 151 k.c., który stanowi, że jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. W orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że art. 151 k.c. kreuje wyjątek od zasady superficies solo cedit, co prowadzi do wniosku, że w razie przekroczenia granicy nieruchomości w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu, na którym znajduje się jego większa część (zob. postanowienie SN z 9 lutego 2007 r., III CZP 159/06, LEX nr 272465). Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, można zastosować analogicznie do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że częścią składową będącego przedmiotem sprzedaży gruntu jest weranda, stanowiąca część składową budynku położonego na innym (przyległym) gruncie. Jest więc oczywiste, że przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt. Nie zmienia to faktu, że na gruncie tym znajduje się obiekt budowlany - jakkolwiek stanowiący odrębną własność. Co więcej – jak sama Gmina wskazuje do zabudowania spornej działki doszło na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Twierdzenie, że grunt na którym znajduje się część budynku jest "niezabudowany", prowadziło by wprost do sprzeczności z burzeniem słów użytych w przepisie. Co więcej – jak wynika z opisu stanu faktycznego intencją zarówno sprzedawcy jak i nabywcy jest scalenie własności gruntu, tak aby odpowiadała ona własności posadowionego na nim budynku. W konsekwencji zaś dalsze nie zakłócone użytkowanie budynku. A więc sens ekonomiczny transakcji sprowadza się do przeniesienia własności gruntu na którym już znajduje się i dalej będzie się znajdował budynek. Transakcja będzie więc polegała na dostawie gruntu zbudowanego ( znajdującego się pod budynkiem) choć bez budynku. Dostawa Gruntów zabudowanych nie korzysta zaś ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji