I FSK 231/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 601/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., w sprawie III SA/Gl 601/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmujący 7 pytań, natomiast organ podatkowy w wyniku tego wniosku wydał dwie interpretacje indywidualne. Jedna dotycząca pytań ujętych pod numerami od 1 do 4, a druga odnosząca się do pytań oznaczonych numerami od 5 do 7 i ta właśnie była przedmiotem niniejszego postępowania. Spółka we wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów, w ramach której nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy określone modele zakupionych pojazdów nie zostają sprzedane w założonym terminie. W takiej sytuacji Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu w charakterze samochodów demonstracyjnych, administracyjnych lub zastępczych. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Docelowo jednak są przeznaczone do dalszej odprzedaży. Spółka wskazała, że samochody demonstracyjne są używane w ramach jazd testowych i nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (w ewidencji pozostają jako towary handlowe), samochody administracyjne są wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki przez pracowników będących przedstawicielami handlowymi lub zajmujących kluczowe stanowiska, a samochody zastępcze są oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej i są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka może też przekwalifikować towary handlowe na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, co zostanie potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie z powodu braku sprzedaży uległo zmianie ich przeznaczenie. Przy nabyciu pojazdów do dalszej sprzedaży Spółka odliczyła w całości podatek naliczony, natomiast przy zmianie ich przeznaczenia dokonała korekty podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Samochody nadal są przeznaczone do sprzedaży. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: 5. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych Spółki oraz w stosunku do których Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazdy do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych? 6. Czy w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia? 7. Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania? Według Spółki w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były zaliczone do środków trwałych i w stosunku do których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazdy do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych. Natomiast przy sprzedaży samochodów będących środkami trwałymi Spółki, w odniesieniu do których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako środek trwały. Minister Finansów zgodził się z poglądem Spółki, że zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia z towaru handlowego na pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Jak również, że w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania. Jednocześnie organ - wbrew stanowisku Spółki - uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez nią we wniosku w zakresie pytania 5, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. Użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie "nabyto" należy przy tym odnosić do sytuacji nabycia przez podatnika pojazdu samochodowego, natomiast sformułowanie "oddano do używania" - do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając przy tym organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z przepisem art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej: ustawa nowelizująca), poprzez uznanie, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 86a u.p.t.u., który - w związku z treścią art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej - uległ zmianie. Zagadnienie korekty podatku naliczonego dotyczące pojazdów samochodowych zostało natomiast uregulowane w art. 90b u.p.t.u., który - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej - stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem, że przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7 (ust. 2). Sąd podkreślił, że art. 90b u.p.t.u. w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia dotyczące odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych. Regulacja ta jest efektem decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), której celem jest umożliwienie odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury przez podatnika wykorzystującego pojazd samochodowy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. 3.4. Sąd wskazał, że wysokość odliczenia podatku VAT zależy od sposobu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego, a w szczególności od tego, czy dany pojazd jest przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy wprowadzają przy tym formułę pozwalającą na skorygowanie wysokości odliczenia, w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu, względnie braku spełnienia przez podatnika warunków, od zaistnienia których ustawodawca uzależnia możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku określonego na fakturze. Przyjęte rozwiązanie nakłada obowiązek dokonania w określonym w art. 90b ust. 4 u.p.t.u. terminie korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdów używanych wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele tzw. mieszane. Ustawodawca wprowadził także możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zmiany wykorzystania takiego pojazdu samochodowego z celów mieszanych na związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 90b ust. 1 u.p.t.u. zakreśla także okres, w którym korekta powinna zostać dokonana, na 60 miesięcy. Oznacza to - zdaniem Sądu - że zmiana przeznaczenia pojazdu dokonana po upływie tego okresu nie wpłynie na dokonane przez podatnika odliczenia. W przypadku gdy w okresie korekty, w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy, nastąpi sprzedaż tego pojazdu, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90 ust. 2). 3.5. W ocenie WSA, uwzględniając brzmienie art. 90b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., należy stwierdzić, że dotyczy on przypadku, gdy podatnik wstępnie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd., zmienił przeznaczenie pojazdu, co sprawia, że stał się zobowiązany do ograniczenia odliczenia oraz gdy podatnik pierwotnie uprawniony jedynie do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd., zmienił przeznaczenie pojazdu w sposób umożliwiający mu podwyższenie kwoty podatku stanowiącej podatek naliczony podlegający odliczeniu. 3.6. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że zestawienie ww. przepisów z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym ujętym w pytaniu nr 5, co do terminu złożenia korekty, było nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, organ trafnie uznał, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte przed tą datą jako towary handlowe, a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych oraz w stosunku do których, w związku ze zmianą przeznaczenia przed 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać odpowiednio, w okresie 60 lub 12 miesięcy, liczonym począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. Użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie "nabyto" należy przy tym - zdaniem WSA - odnosić do sytuacji zakupu, importu, natomiast sformułowanie "oddano do używania" - do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy (art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Ministrowi Finansów w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, które skutkowało uznaniem przez Sąd, w oparciu jedynie o zasady wykładni językowej (z pominięciem przy wydawaniu zaskarżonego wyroku zastosowania zasad wykładni celowościowej i systemowej), że w przypadku sprzedaży przez Skarżącą po dniu 1 kwietnia 2014 r. samochodów w stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty. W ocenie Skarżącej, norma zawarta w przepisie art. 90b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., po rozbiciu jej na czynniki pierwsze, nie daje podstawy do odniesienia jej do sytuacji Skarżącej na moment nabycia pojazdów samochodowych jako towarów handlowych. W momencie nabycia - w odniesieniu do samochodów - kwoty podatku naliczonego nie stanowiła bowiem kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (wskazująca na ograniczony zakres odliczenia podatku), do którego to przepisu odnosi się art. 90b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - w momencie nabycia była to pełna kwota odliczenia VAT (samochód nabyty w celu odsprzedaży). Dopiero moment podjęcia decyzji o czasowym wykorzystaniu pojazdów samochodowych jako pojazdów administracyjnych lub zastępczych i zaliczenie ich do środków trwałych Skarżącej (poprzez oddanie do używania na te cele) wyznacza początek biegu okresu, w którym Skarżąca objęta będzie hipotezą normy prawnej zawartej w przepisie art. 90b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dopiero bowiem od tego momentu prawo do odliczenia VAT podlega ograniczeniom (czego dotyczy art. 86a ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji, przepisy art. 90b ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że narzucają obowiązki lub przyznają uprawnienia w okresie 60 (lub 12) miesięcy od momentu objęcia przez normę prawną danego pojazdu samochodowego. W przedmiotowej sprawie, pojazdy samochodowe od momentu nabycia w ogóle nie są objęte hipotezą normy prawnej zawartej w przepisie art. 90b ust. 1 u.p.t.u. Dopiero moment zakwalifikowania ich przez Skarżącą (poprzez oddanie do używania) do swoich środków trwałych (jako samochody administracyjne i zastępcze) wyznacza horyzont czasowy, w jakim podatnik dysponuje warunkowym uprawnieniem do dokonania korekty podatku naliczonego. Skarżąca wskazuje, że przy dokonywaniu wykładni, należy mieć na względzie, iż przepis art. 90b ust. 2 u.p.t.u. realizuje cel, zgodnie z którym ograniczenie w prawie do odliczenia stosuje się proporcjonalnie do okresu, w którym pojazd wykorzystywany był do celów mieszanych. W związku z tym, moment ograniczonego odliczenia podatku naliczonego związanego z danym pojazdem powstał w momencie zmiany przeznaczenia wskazanych pojazdów, tj. oddania ich do używania dla celów Skarżącej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej, okres 12 lub 60 miesięcy, o których mowa w art, 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., w tym przypadku należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano do używania pojazd samochodowy jako środek trwały. Przyjęcie, iż okres wskazanych odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć od miesiąca, w którym nabyto opisane pojazdy, byłoby błędne, bowiem w momencie nabycia tych pojazdów Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i zrealizowała to prawo (kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie była ograniczona do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6 000 zł). W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z 7 lutego 2014 r., w kwestii określenia momentu, od jakiego należy liczyć okres korekty wskazany w tych przepisach w przypadku sprzedaży po dniu 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które przed tą datą zostały nabyte w celu odprzedaży, a następnie - po przekwalifikowaniu na środki trwałe – zostały objęte ograniczonym prawem do odliczenia podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł). Zdaniem Skarżącej okres 60 (12) miesięcy korekty należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazd administracyjny lub zastępczy i wpisano go do rejestru środków trwałych. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Ministra Finansów, uznał natomiast, że okres ten należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym podatnik nabył (importował, wytworzył) pojazd samochodowy. 5.2. Zasadnicza argumentacja Skarżącej opiera się na tezie, że wadliwie Sąd pierwszej instancji zaakceptował w spornej kwestii pogląd organu interpretacyjnego, bazujący na wykładni literalnej przepisów art. 90b ust. 1 pkt 2, art. 90b ust. 2 i art. 90b ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej tych przepisów. Argumentacji skargi kasacyjnej nie sposób jednak zaakceptować. 5.3. W ramach przepisu art. 90b u.p.t.u. z dniem 1 kwietnia 2014 r. unormowano w stosunku do pojazdów samochodowych system korekt podatku naliczonego w związku ze zmianą ich wykorzystywania w stosunku do tego, jaki był przyjęty na dzień nabycia, dokonania importu lub - w przypadku wytworzonego pojazdu - oddania do używania tych pojazdów. I tak, w art. 90b ust. 1 pkt 1 postanowiono, że jeżeli podatnik nabył (importował, wytworzył) pojazd w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a więc z pełnym prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza, "podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu". Natomiast w art. 90b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stwierdzono, że jeżeli podatnik nabył (importował, wytworzył) pojazd, z przeznaczeniem do wykorzystywania nie tylko w działalności gospodarczej, a więc z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia (importu, wytworzenia) nastąpi zmiana jego wykorzystywania, poprzez przeznaczenie go wyłącznie do działalności gospodarczej, "podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu". W art. 90b ust. 6 wskazano natomiast, że w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł ww. korekty dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. W przypadku sprzedaży pojazdu samochodowego, gdy w okresie korekty (60 lub 12 miesięcy), nastąpi sprzedaż pojazdu, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). 5.3. W świetle powyższych przepisów nie może budzić wątpliwości, że z ich treści jednoznacznie wynika, iż okres korekty – 60 lub 12 miesięcy – należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub pojazd wytworzony przez podatnika oddano do używania. Ponadto, jak stwierdzono w art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r., powyższe przepisy art. 90b u.p.t.u. stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r. 5.4. Na zasadzie wyjątku od tej zasady, w art. 11 ust. 2 ww. ustawy z 7 lutego 2014 r. postanowiono, że ww. przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7, czyli sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych przed 1 kwietnia 2014 r., objętych dotychczasowym ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł). Wykładnia tego przepisu (art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r.) ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 5.5. Przede wszystkim przepis ten odnośnie pojazdów samochodowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., objętych ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż 6.000 zł), zezwala na dokonanie korekty, a więc stwarza możliwość "odzyskania" części podatku nieodliczonego w momencie nabycia (importu, wytworzenia) pojazdu jedynie w przypadku jego sprzedaży w okresie korekty. Możliwości takiej podatnik natomiast nie ma, jeżeli po tej dacie zmieni przeznaczenie takiego pojazdu jako wykorzystywanego wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wtedy, gdy sprzeda pojazd po okresie korekty. Regulacja ta miała złagodzić dysproporcję między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży pojazdu (od 1 kwietnia 2014 r. nie obowiązuje już zwolnienie dotyczące dostawy używanych pojazdów samochodowych, które na etapie ich szeroko rozumianego nabycia dawały podatnikowi jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego), a podatkiem naliczonym podlegającym ograniczonemu odliczeniu z tytułu jego nabycia. Nie eliminuje jednak całkowicie tego skutku. 5.6. Zdaniem Skarżącej okres korekty, w którym można skorzystać z uprawnienia określonego w art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r., powinien być liczony od momentu "podjęcia decyzji o czasowym wykorzystaniu pojazdów samochodowych jako pojazdów administracyjnych lub zastępczych i zaliczenia ich do środków trwałych Skarżącej (poprzez oddanie do używania na te cele)", gdyż to "wyznacza początek biegu okresu, w którym Skarżąca objęta będzie hipotezą normy prawnej zawartej w przepisie art. 90b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.". W przedmiotowej sprawie – zdaniem Skarżącej – pojazdy samochodowe od momentu nabycia w ogóle nie są objęte hipotezą normy prawnej zawartej w przepisie art. 90b ust. 1 u.p.t.u. 5.7. Powyższy pogląd jest jednak błędny, gdyż nie uwzględnia skutków korekty, jaka w stosunku do tych pojazdów nastąpiła w wyniku "podjęcia decyzji o czasowym wykorzystaniu pojazdów samochodowych jako pojazdów administracyjnych lub zastępczych i zaliczenia ich do środków trwałych Skarżącej (poprzez oddanie do używania na te cele)" (cyt. ze skargi kasacyjnej). Skarżąca pomija, że powyższa decyzja o zmianie wykorzystania pojazdów samochodowych jako pojazdów administracyjnych lub zastępczych i zaliczenia ich do środków trwałych Skarżącej zmieniła ich przeznaczenie z towarów handlowych, z których nabyciem wiązało się pełne prawo do odliczenia podatku (jako przeznaczonych do odprzedaży opodatkowanej), na pojazdy, które nie służyły już wyłącznie jako samochody do sprzedaży. W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2014 r. oznaczało to, że podatnik zobowiązany był do dokonania korekty rozliczenia podatku odliczonego w związku z nabyciem (importem, wytworzeniem) takiego pojazdu jako towaru handlowego i zastosowania art. 86a ust. 1 u.p.t.u. lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652), a wiec skorygowania odliczonego wcześniej podatku ze 100% na 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d u.p.t.u., podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego – w stosunku do towarów handlowych – jeżeli zmieni się przeznaczenie towarów nabytych (wytworzonych) z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem. Korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę we wniosku o interpretację wynika, że odnośnie przedmiotowych pojazdów dokonała ona takiej korekty. 5.8. W momencie zatem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej z 7 lutego 2014 r. (1 kwietnia 2014 r.) pojazdy te objęte były ograniczonym prawem do odliczenia podatku, ale oczywiście nie takim, o jakim mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, które zaczęło obowiązywać dopiero od tej daty. Stąd też przepisu art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z 7 lutego 2014 r. nie można – jak czyni to Skarżąca – odnosić bezpośrednio do norm art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., gdyż normy te odnoszą się do całkiem innego kontekstu prawnego, obowiązującego od 1 kwietnia 2014., podczas gdy art. 11 ust. 2 ww. ustawy normuje w sposób wyjątkowy – w ramach przepisu przejściowego – prawo podatnika w związku z regulacjami, które przestały obowiązywać z tą datą. Dlatego też norma tego przepisu stanowi o "odpowiednim" jedynie stosowaniu art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. 5.9. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jeżeli w obecnym stanie prawnym dojdzie do analogicznej sytuacji, a więc w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego jako towaru handlowego (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), np. na pojazd administracyjny zaliczony do środków trwałych, okres korekty – najpierw związany ze zmianą przeznaczenia tego pojazdu, a następnie z jego ewentualną sprzedażą – jest liczony od momentu nabycia, importu lub wytworzenia tego pojazdu, a nie od momentu zmiany jego przeznaczenia z towaru handlowego na środek trwały. Okresy korekty określone w art. 90b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. mają bowiem charakter stały i zawsze liczone są od momentu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu, niezależnie od ilości i rodzajów zmiany jego przeznaczenia w okresie korekty. Jego sprzedaż natomiast uznawana jest za zmianę jego przeznaczenia wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty. 5.10. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia argumentacji, że w okolicznościach niniejszej sprawy okres korekty określony w art. 90b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., stosowany na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z 7 lutego 2014 r., powinien być liczony odmiennie niż sposób wskazany jednoznacznie w tych przepisach. 5.11. Reasumując, w przypadku sprzedaży po dniu 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były objęte ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł), okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym podatnik nabył, importował lub wytworzył te samochody. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. 5.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.