II FSK 3660/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 850/15 w sprawie ze skargi D.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 30 marca 2015 r., ITPB2/415-1193/14/TJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 3660/15 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 850/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2015 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że D.T. wystąpił do organu interpretacyjnego o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca podał, że w 2010 r. nabył w drodze dziedziczenia ustawowego spadek po zmarłym ojcu w udziale ¼., co zostało poświadczone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 października 2010 r. W skład spadku wchodziły min. udziały w ½ części do nieruchomości, które stanowiły majątek wspólny jego rodziców - udział w 1/2 części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr [...] o obszarze 2,7292 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział w ½ części drugiej nieruchomości stanowiącej działki [...] o obszarze 0,4103 ha i udział 1/2 z [...] części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr [...] o obszarze 0,1572 ha. Nieruchomości te zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy w 1997 na podstawie umowy sprzedaży oraz w 2009 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności i stanowiły ich majątek wspólny. W chwili otwarcia spadku wartość udziału Wnioskodawcy wynosiła 141 400 zł. W 2012 r., na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,1036 ha obejmującej działkę [...], nieruchomości o powierzchni 0,0731 ha obejmującej działkę nr [...], które stanowią gospodarczą całość i zostały objęte odrębną księgą wieczystą. Łączna wartość nieruchomości obejmującej działki [...] i [...] wynosi 90000 zł. Udział [...] w nieruchomości stanowiącej działkę [...] darował matce. Nieruchomości te nabył bez spłat i dopłat. Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że ostatecznie otrzymany przez niego udział w masie spadkowej był niższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość i w związku z tym zadał pytanie, kiedy (w którym roku) nastąpiło nabycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.- przez niego przedmiotowych nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy: w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, a zatem od końca 2010 r. Powoduje to, że termin ten upływa z końcem 2015 r., a więc sprzedaż przez posiadanych nieruchomości do tego czasu (cena sprzedaży) będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast jeżeli sprzeda nieruchomość w 2016 r. przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 922, art. 924, art. 925, art. 1035 oraz art. 195 Kodeksu cywilnego – dalej: K.c. organ stwierdził, że przyjęcie tylko tej daty (otwarcia spadku), dla prawidłowego określenia skutków podatkowoprawnych odpłatnego zbycia jest niewystarczające. W przedstawionej sytuacji doszło bowiem do nabycia konkretnych udziałów również w 2012 r., tj. w dacie zawarcia umowy działu spadku, zniesienia współwłasności i darowizny. Okoliczność, że w wyniku jej zawarcia udział, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej nie zwiększył się, pozostaje w kontekście opisanej sytuacji bez znaczenia. Przedmiotem tej umowy było również zniesienie współwłasności opisanych we wniosku nieruchomości, a więc czynność ta dotyczyła nie tylko masy spadkowej. W zakresie, w jakim nabyta na wyłączną własność działka nr [...] przekracza posiadany udział w nieruchomości drugiej, w świetle opisanych zasad ustalania daty nabycia wskazanych wyżej, doszło do nabycia części nieruchomości. To z kolei nie pozostaje obojętne dla biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym za datę nabycia nieruchomości obejmującej działki nr [...] i nr [...] uznać należy również 2012 r. Nie można więc zgodzić się z wnioskodawcą, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upływa z końcem 2015 r. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. W pierwszym rzędzie Sąd przypomniał zasady wydawania interpretacji indywidualnych odwołując się do regulacji z art. 14b, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. Jak wskazał stanowisko organu podatkowego oraz jego uzasadnienie prawne musi być tak sformułowane aby podatnika uzyskał rzetelną informację co do trafności jego stanowiska oraz wyjaśnienie dlaczego w opisanym stanie faktycznym znajdą zastosowanie te a nie inne przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu, trafnie skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wymogów tych nie spełnia, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. Sąd odwołując się następnie do przepisów K.c. regulujących kwestię dziedziczenia stwierdził, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W konsekwencji, zdaniem Sadu, trafny jest pogląd skarżącego, co do wadliwości stanowiska organu, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest podnoszona przez organ okoliczność że przesunięcia majątkowe dokonane na podstawie umowy z 2012 r. dotyczyły nie tylko udziałów w nieruchomościach wchodzących w skład spadku, ale również w skład majątku matki wnioskodawcy. Nie wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca pyta o datę nabycia nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania i przejętej przez niego w wyniku działu spadku. Fakt dziedziczenia majątku, który wcześniej stanowił współwłasność małżeńską jest bez znaczenia dla określenia tego momentu. W uzasadnieniu tego poglądu organ nie przytoczył jakiegokolwiek przepisu stąd polemika z tym argumentem jest niemożliwa. Organ wywodząc, że przyjęcie wyłącznie daty otwarcia spadku, jako daty nabycia nieruchomości jest nieprawidłowe, doszło bowiem: " (...) do nabycia konkretnych udziałów również w 2012 r., tj. w dacie zawarcia umowy działu spadku, zniesienia współwłasności i darowizny", w żadnym miejscu nie wskazał, którą to część działki skarżący nabył w innym trybie niż dział spadku. 2.1 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Sądu pierwszej instancji Minister Finansów, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie stanowi nabycia przez skarżącego na skutek osobnych zdarzeń tj. działu spadku i zniesienia współwłasności w sytuacji w której zakres władztwa skarżącego ulega powiększeniu w stosunku do udziału przysługującego na skutek spadkobrania, ponieważ zdaniem organu w sprawie nie można przyjąć, że składniki majątkowe nabyte przez skarżącego na skutek dziedziczenia tj. w chwili otwarcia spadku wprost obejmują swym zakresem składniki majątkowe nabyte w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, tym samym Sąd powinien przyjąć, że w stosunku do składników nabytych w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nabycie nastąpiło z chwilą dokonania tych czynności; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 p.p.s.a. i art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, ze uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów stawianych w art. 14c § 2 O.p. podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wynikające z przepisów proceduralnych i nie powinna być uchylona. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia całej nieruchomości (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku (w wyniku dziedziczenia wnioskodawca nabył w 2010 r. 1/4 masy spadkowej, w skład której wchodziły m.in. nieruchomości), czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności (w 2012 r.), w wyniku czego wnioskodawcy przypadła własność nieruchomości składających się z dwóch działek wchodzących w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców oraz wnioskodawcy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzezcenie.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem zarówno do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, jak i do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z tego przepisu, co pozwala na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Sam zaś fakt, że Sąd zakwestionował zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu był wydana na wniosek skarżącego interpretacja indywidualna, należy na wstępie przypomnieć zasady postępowania interpretacyjnego. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku zdarzenia. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że przedstawiony stan faktyczny nie zawiera istotnych dla oceny prawnej elementów to wówczas wzywa wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do ich uzupełnienia Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 – dost. na: www.orzezcenia.nsa.gov.pl; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). . Dokonując oceny kwestionowanej interpretacji indywidualnej pod kątem spełnienia powyższych wymogów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydana ona została z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. W żadnym razie nie można bowiem uznać, że organ w swoim stanowisku w sposób jednoznaczny rozstrzygnął przedstawione we wniosku przez skarżącego zagadnienie zastosowania przepisów prawa podatkowego i przekonująco je uzasadnił. Skarżący domagał się bowiem odpowiedzi pytanie w jakiej dacie (otwarcia spadku czy działu spadku), w przedstawionych we wniosku okolicznościach nabył - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – nieruchomości stanowiące działki o numerach [...] i [...]. Konkluzja organu sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że "(...) dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dla określenia daty nabycia nieruchomości, której zbycie planuje wnioskodawca, właściwa jest wyłącznie data nabycia spadku, stwierdzić należy, że przyjęcie tylko tej daty, dla prawidłowego określenia skutków podatkowoprawnych odpłatnego zbycia jest niewystarczające. W przedstawionej sytuacji doszło bowiem do nabycia konkretnych udziałów również w 2012 r., tj. w dacie zawarcia umowy działu spadku, zniesienia współwłasności oraz darowizny." Organ stwierdził również, że w zakresie w jakim nabyta na wyłączną własność działka nr [...] przekracza posiadany udział w nieruchomości drugiej doszło do nabycia części nieruchomości, co oznacza, że za datę nabycia nieruchomości obejmującej działki nr [...] i [...] uznać należy również 2012 r. W świetle tak sformułowanego stanowiska nie jest jasne, czy zdaniem organu do nabycia przez skarżącego własności nieruchomości stanowiących działki nr [...] i [...] doszło dwukrotnie to jest w 2010 r. a następnie w 2012 r., czy też w datach tych doszło kolejno do nabycia udziałów w tych działkach. Należy przypomnieć, że skarżący zadał pytanie o datę nabycia nieruchomości. Jak trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, organ po pierwsze nie wskazał, którą to część działki skarżący nabył w innym trybie niż dział spadku i innej dacie, niż data otwarcia spadku a po drugie nie przytoczył podstawy prawnej na uzasadnienie takich wniosków. W tej sytuacji nie sposób uznać, że organ udzielił jednoznacznej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która spełni funkcję ochronną z art. 14k § 1 O.p. w razie zastosowanie się do niej przez skarżącego. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowana interpretacja indywidualna narusza reguły wynikające z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Organ w niedopuszczalny sposób wykroczył bowiem poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przyjmując założenie, że nabyta przez skarżącego na wyłączną własność działka nr [...] przekracza posiadany przez niego udział w opisanej nieruchomości drugiej. Nawet przyjmując, że okoliczność ta miałaby jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków analizowanego zdarzenia, to w żadnym razie nie wynika ona z treści wniosku. Skarżący we wniosku wskazał bowiem, że wartość jego udziału spadkowego w chwili otwarcia spadku wynosiła 141.400 zł a łączna wartość otrzymanych przez niego w wyniku działu spadku na własność działek [...] i [...] wynosiła 90.000 zł i nabył je bez spłat i dopłat. Nie jest przy tym jasne, czy założenie to organ wywiódł z porównania wartości przedmiotowych nieruchomości, czy też z innych kryteriów. Powyższe uchybienia, jakich dopuścił się organ udzielając interpretacji indywidualnej, musiały zatem skutkować jej uchyleniem stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych rozważań należy zauważyć, że zarysowane zagadnienie daty nabycia nieruchomości uzyskanej w drodze spadkobrania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest już jednolicie postrzegane w orzecznictwie NSA (por. wyroki z 18 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12; z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12; z 26 marca 2015 r., II FSK 8/13; z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1312/15; z 28 lipca 2017 r. , II FSK 1432/16 oraz z 8 listopada 2017 r., II FSK 2765/15) a stanowisko Sądu pierwszej instancji jest z nim zbieżne. Jak wskazuje się w przywołanych orzeczeniach, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową a wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Niezasadna jest wobec teza organu interpretacyjnego, że w dacie otwarcia spadku (w 2010 r.) skarżący nabył udziały w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z chwilą otwarcia spadku , jako spadkobierca nabył 1/4 udziału w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą także np. potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia nimi przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Konkluzja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe, ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W rozpoznawanym przypadku, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wartość uzyskanej przez podatnika nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej (była od niego niższa 141.400 zł – 90.000 zł). Ocena czy spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jego udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie wartość udziału spadkowego wnioskodawcy jest wartością wyższą od wartości uzyskanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek działu spadku nastąpiło nabycie przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający mu udział spadkowy. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż masę spadku stanowiły udziały w nieruchomościach stanowiących małżeńską wspólność obojga rodziców skarżącego, jeżeli na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności uzyskana przez spadkobiercę na własność nieruchomość nie wykracza ponad masę spadkową . 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.