III SA/Wa 428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego - M. F. - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 ze źródeł przychodów kapitały pieniężne. W toku kontroli ustalono, iż Skarżący w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2008 r., w którym wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, w tym dochód w wysokości [....] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 13 lipca 2009 r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania, w którym wykazał m.in. stratę w wysokości [...] zł. Jednocześnie Dom Maklerski I. w K. przesłał do Urzędu Skarbowego w L. korektę informacją PIT-8C za 2008 r. W sporządzonej korekcie informacji wykazano przychody, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł oraz dochód ([...] zł). Skarżący nie sporządził i nie złożył do Urzędu Skarbowego w L. kolejnej korekty zeznania PIT-38 za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r., działając na podstawie art. 30 b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., ze źródła kapitały pieniężne w kwocie [...] zł. Dokonując analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji H. w W., objętych w zamian za udziały P. H. Sp. z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał [...] sztuk akcji H., w tym [...] sztuk nabytych w zamian za udziały P. H. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz [...] sztuk nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych po kursie 72,00 zł za 1 akcję. Wartość brutto nabytych akcji [...] zł. Z raportu bieżącego Komisji Nadzoru Finansowego nr 6/2008 z dnia 4 lutego 2008 r. wynikało, iż w dniach 29 stycznia 2008 r. i 30 stycznia 2008 r. Skarżący zbył [...] sztuk akcji H. i po ich sprzedaży nie posiada akcji tej spółki. W raporcie Skarżący podał informację, że zbycia dokonał w celu opłacenia praw poboru spółki H. Ponadto w sporządzonej w dniu 23 kwietnia 2012 r. przez Dom Maklerski I. w K. korekcie informacji PIT-8C za 2008 r. w porównaniu do danych zawartych w korygowanej informacji PIT-8C zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Wystąpiła nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód) w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji H., objętych w zamian za udziały P. H. Sp. z o.o. w ilości [...] sztuk, ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Wartość nominalna 1 akcji H. objętych w zamian za udziały P. H. Sp. z o.o. wynosiła [...] zł, zatem koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży [...] akcji, wyniósł [...] zł. Dom Maklerski I.S.A. w pierwotnej informacji PIT-8C ustalił koszt sprzedaży [...] sztuk akcji według ceny emisyjnej, która wynosiła [...] zł, zatem koszt ten wynosił [...] zł. W ocenie organu kontroli koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży powyższych akcji winien wynieść [...] zł. Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych akcji został zawyżony o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu akcjami spółki D. I. S.A. za pośrednictwem Domu Maklerskiego B. S.A. z siedzibą w B. wskazał, iż w informacji przesłanej pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (uzupełnionej i skorygowanej pismem z dnia 5 września 2014 r.) D. I. S.A. wskazał rodzaj papierów wartościowych oraz ich ilość, którymi obrót składał się na przychody oraz koszty wykazane w informacji PIT-8C za 2008 r. W informacji tej wykazana została m.in.: a) sprzedaż na rynku publicznym [...] sztuk akcji spółki Dom Maklerski I. S.A. z siedzibą w K., w wyniku której, według informacji, Skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł, a osiągnięty przez niego dochód wyniósł [...] zł. Sprzedane akcje w ilości [...] sztuk o wartości nominalnej 0,10 zł/szt. nabyte zostały przez Skarżącego w zamian za akcje spółki E. S.A. w związku z czym koszt bezpośredni sprzedaży akcji wyniósł 12.000 zł (120.000 sztuk x 0,10 zł/szt.), koszty prowizji z tytułu sprzedaży wyniosły [...] zł; b) sprzedaż na tynku niepublicznym [...] sztuk akcji spółki Dom Maklerski I. S.A., z której to transakcji w informacji wykazany został przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Sprzedane akcje w ilości 480.000 sztuk o wartości nominalnej 0,10 zł/szt. nabyte zostały przez Skarżącego w zamian za akcje spółki E. S.A. w związku z czym koszt bezpośredni sprzedaży akcji wyniósł [...] zł (480.000 sztuk x 0,10 zł/szt.), koszty prowizji z tytułu sprzedaży wyniosły 100 zł. DUKS ustalił i przyjął do wyliczenia także poniesione przez Skarżącego w 2008 r. koszty prowizji i odsetek bankowych od kredytu na zakup papierów wartościowych w kwocie [...] zł, koszty obsługi rachunków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, a także koszty bezpośrednie nabycia akcji spółki D. I. S.A w wysokości 10.000 zł. W konsekwencji ustalono, iż Skarżący zbył w 2008 r. [...] sztuk akcji spółki D. I. S.A. po cenie 2,00 zł/szt., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalił za 2008 r., łączny dochód w wysokości [...] zł, przypisany do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Skarżący w odwołaniu z dnia 9 października 2014 r., zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialno-procesowego poprzez wszczęcie, a następnie prowadzenie postępowania kontrolnego z pominięciem procedury wszczęcia tego postępowania opisanej art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ niewłaściwy (naruszenie właściwości), gdy tymczasem postępowanie kontrolne - w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej - winien był prowadzić, zgodnie z dyspozycją art. 18a O.p. w zw. z 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej "u.k.s."), organ właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., i to pod warunkiem skutecznego wszczęcia tego postępowania w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 O.p., (nie można zakończyć postępowania, które nie zostało wszczęte), i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym opisanej art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP skutkujące wadliwością kwalifikowaną w znaczeniu art. 247 §1 pkt 1 i pkt 3 O.p. W sytuacji, jeżeli organ odwoławczy uzna, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością ww. decyzji w następstwie wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie, Skarżący zarzucił w szczególności: - naruszenie prawa procesowego poprzez błędną ocenę materiału dowodowego nie pozwalającą na subsumpcję i przyjęcie, że transakcja sprzedaży posiadanych w 2008 r. przez Skarżącego akcji Domu Maklerskiego I. serii [...] w ilości [...] sztuk na rynku niepublicznym skutkuje powstaniem przychodu w 2008 r., gdy tymczasem transakcja zbycia [...] sztuk przedmiotowych akcji nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej (nie powstał przychód należny), wskutek czego organ błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów); - naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z transakcją sprzedaży ww. akcji serii [...] Domu Maklerskiego I. w ilości [...] sztuk, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady "in dubio pro tributario", nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej arbitralnie przyjął, iż w maju 2008 r. nastąpiła sprzedaż rzeczonych akcji i przychód należny winien był być rozpoznany w dacie transakcji, gdy tymczasem organ kontroli skarbowej nie dysponował rzekomą umową sprzedaży i warunkami tej sprzedaży, zatem nie mógł przyporządkować tej transakcji do okresu kontrolowanego). Uzasadniając zarzut nieważności ww. decyzji (art. 247 §1 pkt 1 O.p.), Skarżący wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego zameldowany był w K., tj. na terytorium właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a nie DUKS we W. Powołując się na dyspozycje art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b O.p. podniósł, iż prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a zatem nie może się ono zakończyć wydaniem decyzji. W ocenie Skarżącego decyzja organu I instancji posiada wadę kwalifikowaną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto podniósł, iż nie doręczono mu skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił transakcji zbycia przez Skarżącego akcji [...] sztuk akcji Domu Maklerskiego I. serii [...], naruszając w ten sposób podstawowe reguły prowadzenia postępowania dowodowego, w tym nakazujące zebranie w całości materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p. w zw. z art. 120 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p). Końcowo stwierdził, iż przyjmując, że do sprzedaży przedmiotowych akcji nie doszło w 2008 r., że przy założeniu sprzedaży tych akcji płatność za akcje została ustalona w kolejnych latach obrotowych, innych niż 2008 r., wówczas przychód wykazany powinien być pomniejszony o kwotę [...] zł, a koszty uzyskania przychodu o kwotę 100 zł. Zdaniem Skarżącego jego dochód powinien wynosić [...] zł, a podstawa opodatkowania [...] zł. Skarżący dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu D. I. S.A., a w szczególności ustalenie, kto był nabywcą akcji serii G wyemitowanych przez D. I. S.A., kiedy transakcja miała miejsce, jaki był charakter tej transakcji (sprzedaż, pożyczka akcji, darowizna akcji, datio in solutum). Ponadto, jeżeli nastąpiła sprzedaż tych akcji, to jakie warunki płatności strony transakcji ustaliły (kiedy powstał przychód należny). Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając treści art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 1, 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych stwierdził, iż Skarżący uzyskał w 2008 r. przychód ze sprzedaży 480.000 sztuk akcji spółki D. I. S.A., co potwierdził Dom Maklerski I. S.A. w piśmie z dnia 3 września 2014 r. W ocenie Dyrektora w dniu 6 maja 2008 r. została zawarta nowa transakcja sprzedaży 480.000 sztuk akcji spółki D. I. S.A. po cenie 2,00 zł/szt. Zdeponowanie akcji na rachunku nabywcy stanowiło konsekwencję transakcji sprzedaży i wbrew twierdzeniu Skarżącego nie świadczyło o tym, że nie nastąpiło przeniesienie ich własności na nabywcę. Czynność techniczną zdeponowania papierów wartościowych na rachunku nabywcy należy rozpatrywać z uwzględnieniem transakcji sprzedaży tych akcji, o której mowa w przywołanym piśmie z dnia 3 września 2014 r. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z dnia 9 października 2014 r. wyjaśniono, iż na podstawie art. 188 O.p. żądanie Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z kolei zarzut nieprawidłowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27 sierpnia 2013 r. uznano za bezzasadny. Obydwa dokumenty zostały doręczone Skarżącemu w dniu 9 września 2013 r. za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na adres w miejscowości O., ul. R. [...]. Miejscem zamieszkania Skarżącego była miejscowość O. Odbiór zawiadomienia oraz postanowienia w dniu 9 września 2013 r. potwierdził H. P. W obydwu przypadkach na druku potwierdzenia doręczyciel zaznaczył, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi oraz zamieszczono adnotację, iż domownikiem tym jest teść Skarżącego. W związku z powyższym stwierdzono, iż postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego oraz że doręczenie powyższego postanowienia w trybie art. 149 O.p. wywołało skutki w stosunku do samego Skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Skarżący nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Miasta Gminy K. z dnia 28 stycznia 2014 r. wynikało, iż Skarżący w K., zameldował się w dniu 23 września 2013 r. Tym samym organ wszczynający to postępowanie był organem właściwym do jego wszczęcia i pozostał właściwy aż do dnia jego zakończenia, co wynika z przywołanego na wstępie przepisu art. 9a ust. 4 u.k.s. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu akcjami spółki D. I. S.A. w szczególności prawidłowo uznając, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż Skarżący zbył w 2008 r. [...] sztuk akcji spółki D. I.S.A. po cenie 2,00 zł/szt. i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił w szczególności: 1) rażące naruszenie prawa materialno-procesowego poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcie, a następnie prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego wobec Skarżącego z pominięciem procedury wszczęcia tego postępowania opisanej w art. 165 § 4 O.p., i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ niewłaściwy (naruszenie właściwości), gdy tymczasem a) postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej powinno było być prowadzone, zgodnie z dyspozycją art. 18a O.p. w zw. z 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez organ właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., i to pod warunkiem skutecznego wszczęcia tego postępowania w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 O.p., b) pisma wszczynające postępowania kontrolne (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie Dyrektora UKS w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego) doręczono osobie nieuprawnionej w rozumieniu art. 149 O.p., nie będącej domownikiem Skarżącego, a tym bardziej członkiem jego rodziny czy też powinowatym, oraz nie prowadzącym wspólnego z nim, gospodarstwa domowego, co miało stanowić naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym opisanej art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP skutkujące wadliwością kwalifikowaną w znaczeniu art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny dla sprawy wyrażonych w art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego Skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, a nader wszystko wyjaśnienia wątpliwości związanych z: a) właściwością miejscową i skutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (wyjaśnienia statusu H. P. wobec Skarżącego i ustalenia, czy wypełnia kryteria domownika w rozumieniu art. 149 O.p.), b) transakcją zbycia [...] akcji D. I. serii [...] na rynku niepublicznym, albowiem organ pierwszej instancji - wbrew żądaniom Skarżącego - nie wyjaśnił tej transakcji i nie ustalił nabywcy akcji, charakteru transakcji (sprzedaż, czy tzw. krótka sprzedaż, zbycie powiernicze w ramach przewłaszczenia, datio in solutum) oraz warunków transakcji, co wywołuje różne skutki prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a tym samym organ błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania), art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 187 § 1-2 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 190 O.p. (prawo strony do udziału w czynnościach postępowania dowodowego), art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Skarżący podniósł, iż stanowi to również naruszenie reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), nie został spełniony warunek, o jakim mowa w art. 192 O.p., uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną i naruszona została zasada równości prawa i równego traktowania przez władzę publiczną. c) naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną ocenę materiału dowodowego nie pozwalającą na subsumpcję i przyjęcie, że transakcja sprzedaży posiadanych w 2008 r. przez Skarżącego akcji Domu Maklerskiego I. serii [...] w ilości [...] sztuk na rynku niepublicznym skutkuje powstaniem przychodu w 2008 r., gdy tymczasem, według Skarżącego, transakcja zbycia [...] sztuk przedmiotowych akcji na rynku wtórnym (transakcja prywatna) nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, a więc nie powstał przychód należny w 2008 r. Wskutek czego organ błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) w zw. z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). d) naruszenie prawa przez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z transakcją zbycia akcji serii [...] D. I. w ilości [...] sztuk, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem Skarżącego organ kontroli skarbowej arbitralnie przyjął, iż w maju 2008 r. nastąpiła sprzedaż rzeczonych akcji i przychód należny winien był być rozpoznany w dacie transakcji, gdy tymczasem organ kontroli skarbowej nie dysponował rzekomą umową sprzedaży i warunkami tej sprzedaży, zatem nie mógł przyporządkować tej transakcji do okresu kontrolowanego, wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. doprowadził do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, co stanowi naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP; e) naruszenie przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przychód należny powstał z dniem zawarcia umowy sprzedaży akcji D. I. Serii [...] na rynku niepublicznym (bez względu na ewentualny termin płatności), gdy tymczasem z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika wprost, że przychód należny powstaje w dacie wymagalności roszczenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji (tak: NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, pkt 4.5.), i w tym naruszono art. 120 § 1 O.p. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący ponowił argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 u.k.s., właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s. organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Z art. 9a ust. 5 u.k.s. wynika natomiast, że jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej, niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 ze źródeł przychodów kapitały pieniężne, jak również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowanie kontrolnego, zostały doręczone M. F. za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na adres w miejscowości O., ul. R. [...]. Odbiór zawiadomienia w dniu 29 sierpnia 2013 r. oraz postanowienia w dniu 9 września 2013 r. potwierdził H. P. Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący do kwietnia 2012 r. zamieszkiwał w miejscowości O. Nie jest również kwestionowane to, że Skarżący zameldował się na pobyt stały w K. w dniu 23 września 2013 r. Skarżący twierdzi, że od kwietnia 2012 r. zamieszkuje w K. Twierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie to, że Skarżący zameldował się w K. dopiero w dniu 23 września 2013 r. Należy odróżniać miejsce zamieszkania oraz miejsce zameldowania. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 Kodeksu cywilnego, dalej "k.c."). Wskazuje się, że miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić "centrum jej życiowej działalności". Nie stanowi zatem o miejscu zamieszkania w rozumieniu powołanego przepisu samo zamieszkanie w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu. O stałości pobytu osoby fizycznej w danej miejscowości decyduje przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Zameldowanie natomiast jest kategorią prawa administracyjnego i oznacza ono adres wskazany przez zainteresowaną osobę w odpowiednim trybie właściwemu organowi prowadzącemu ewidencję ludności jako adres, pod którym ta osoba przebywa. Przepis art. 9a ust. 2 u.k.s. nie definiuje pojęcia miejsca zamieszkania. Ustalając znaczenie tego pojęcia należy odwołać się do art. 25 k.c. Pewną wskazówką co do ustalenia miejsca zamieszkania może być zameldowanie osoby. Jakkolwiek zameldowanie nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, to niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 k.c. (wyrok WSA w Opolu z 19 lipca 2012 r., I SA/Op 183/12). W przypadku ustalania miejsca zamieszkania podatnika należy również mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (art. 2 ustawy), są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów (art. 5-6 ustawy), jak również ciąży na nich obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego (art. 5a i 9 ustawy). Należy przyjąć, że uzewnętrznienie przez zainteresowaną osobę zamiaru stałego przebywania w określonej miejscowości, w której osoba ta faktycznie przebywa, przesądza o konieczności uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania. Nie powinna również budzić zastrzeżeń teza, że w przypadku podatnika, który zmienił miejsce zamieszkania, uzewnętrznienie wobec organów podatkowych/organów kontroli podatkowej zmiany miejsca zamieszkania będzie polegać zawiadomieniu organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania lub na dokonaniu w odpowiednim trybie oraz w ustawowym terminie aktualizacji adresu zamieszkania podanego uprzednio w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Podatnik zmieniający miejsce zamieszkania, ale nie powiadamiający o tym organu prowadzącego postępowanie oraz nie dokonujący stosownej aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, musi zatem liczyć się z tym, że jego dotychczasowe miejsce zamieszkania będzie nadal uznawane przez organy za jego aktualne miejsce zamieszkania. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać na ustalenia organów, że Skarżący w różnego rodzaju dokumentach składanych organom podatkowym w latach 2012-2013 jako swój adres zamieszkania wskazywał miejscowość O., ul. R. [...], O., jak również do dnia 30 października 2013 r. nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto ustalono na podstawie uwierzytelnionych kserokopii korekt deklaracji PIT-36L i PIT-37 za 2011 r. oraz 2012 r. złożonych przez M. F. w dniu 1 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego w L. i przekazanych do organu podatkowego pierwszej instancji pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...], że M. F. w rubryce dane identyfikacyjne i adres zamieszkania wskazał miejscowość O., ul. R. 30, O. Wobec powyższego nie można podzielić zapatrywania Skarżącego, że od kwietnia 2012 r. zamieszkuje w K. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd organów, że Skarżący w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego zamieszkiwał w miejscowości O., w związku z czym zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowanie kontrolnego zostały wysłane na ówcześnie aktualny adres zamieszkania Skarżącego. Zarzut odebrania ww. zawiadomienia oraz postanowienia przez osobę nieuprawnioną, to jest przez H.P. – osobę nieuprawnioną w rozumieniu art. 149 O.p., musi być oceniany z uwzględnieniem tego, że przesyłka została wysłana na prawidłowy adres. Odbiór zawiadomienia w dniu 29 sierpnia 2013 r. oraz postanowienia w dniu [...] września 2013 r. potwierdził H. P. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia zaznaczono, że oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, jak również umieszczono adnotację "teść". Oznacza to, że H. P. był pełnoletni, wskazał charakter relacji między nim, a M. F., uważał się za domownika M. F. oraz podjął się doręczenia adresowanych do niego przesyłek. Należy mieć na uwadze, że osoba doręczająca pismo ma ograniczoną możliwość weryfikacji oświadczeń osoby podejmującej się dostarczenia przesyłki adresatowi. Nie można oczekiwać, aby pracownik poczty przeprowadzał rozbudowane i szczegółowe postępowanie wyjaśniające w celu zweryfikowania prawdziwości oświadczeń takiej osoby. Oświadczenie takiej osoby, aby zostało zaakceptowane przez pracownika poczty, winno wyglądać na wiarygodne w kontekście okoliczności. Należy także dodać, że nie jest konieczne składanie przez taką osobę odrębnego oświadczenia na piśmie – wystarczająca jest w tym zakresie treść zwrotnego potwierdzenia odbioru. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego wskazano, że H. P. opiekuje się posesją należącą do M.F. w O., gmina L. Okoliczność ta przemawia za uznaniem, że był on uprawniony do podjęcia się przekazania przesyłek adresatowi – M. F. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowe wszczęcie, a następnie prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego wobec M. F. W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez uprzedniego wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego Skarżący M. F. został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, należy zauważyć, że zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt 6/04. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 O.p., a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r. Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 O.p., to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 O.p., w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 O.p., to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie wskazał, w jaki sposób uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że wymaga wyjaśnienia, czy H. P. spełnia wymogi domownika M. F. oraz czy zobowiązał się on do przekazania przesyłki M. F., jednakże powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono również niewyjaśnienie warunków transakcji zbycia [...] akcji D. I. serii [...] na rynku niepublicznym. Również i to zagadnienie stało się przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 12 września 2013 r. wezwał M. F. do przesłania uwierzytelnionych kserokopii m.in. umów nabycia udziałów, akcji, praw poboru w spółkach prawa handlowego, których nabycie nastąpiło w latach 2008-2009 oraz umów ich zbycia (sprzedaży, darowizny, wniesienia w zamian za udziały bądź akcje w innych podmiotach). Wezwanie zostało ponowione pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. oraz pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Wobec nieprzedłożenia żądanych dokumentów postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. została nałożona kara porządkowa na M.F. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zaś okoliczności transakcji zbycia i nabycia akcji oraz innych instrumentów finansowych były ustalane przez organ przy pomocy innych środków dowodowych. Należy w tym miejscu przywołać zasadę lojalności strony postępowania, która ma współdziałać z organami w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak takiego lojalnego współdziałania nie może rodzić dla strony pozytywnych skutków procesowych. W przeciwnym razie regułą byłoby zatajanie dowodów przez stronę w toku postępowania administracyjnego i zarzucanie w skardze do sądu administracyjnego niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co wiązałoby się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu taka sytuacja nie może mieć miejsca. W tym stanie rzeczy należało uznać, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie można uznać za zasadne podniesionych wraz z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p. zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1-2, art. 190, art. 191 O.p., jak również naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Sąd nie podziela zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transakcja sprzedaży na rynku wtórnym posiadanych w 2008 r. przez M. F. [...] akcji Domu Maklerskiego I. serii [...] skutkuje powstaniem przychodu w 2008 r. Organy wskazały dowody wskazujące na zasadność takiej oceny, natomiast odmienne twierdzenie Skarżącego nie zostało poparte dowodami. W konsekwencji nie można uznać za zasadny także zarzutu naruszenia prawa poprzez zastosowanie przez organy zasady in dubio pro fisco – organy nie miały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, zatem nie było miejsca dla stosowania ani zasady in dubio pro fisco, ani zasady in dubio pro tributario. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 30b ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych oraz ze zbycia i realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych powstaje zwykle w momencie przeniesienia udziałów czy też akcji lub innych papierów wartościowych na nabywcę (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.10, art.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: PIT. Komentarz, LEX, 2015 Stan prawny: 2015.02.01, teza 62). Autorzy Komentarza podkreślają, że pojęcie kwoty należnej należy wiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte papiery wartościowe czy też udziały w spółce. Jeśli więc cena sprzedaży zostanie rozłożona na raty, to wówczas kwotą należną, będącą przychodem danego roku podatkowego, będzie tylko ta rata, która jest wymagalna w tym roku podatkowym (zob. także wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, LEX nr 524636). Pogląd ten jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie sądowym (zob. także przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2402/11, LEX nr 1353992).Skoro Skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że roszczenie o zapłatę z tytułu zbycia ww. akcji nie było wymagalne w dacie zbycia akcji, to zasadnie organy przyjęły, że roszczenie to stało się wymagalne w tej dacie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.