III SA/Wa 429/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego - M. F. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 ze źródeł przychodów kapitały pieniężne. W toku kontroli ustalono, iż Skarżący w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2009 r., w którym wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 6.735.629,08 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.247.236,08 zł, strata w wysokości 2.511.607 zł. Następnie w dniu 30 kwietnia 2010 r. i w dniu 1 marca 2013 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w L. informacje PIT-8C za 2009 r., sporządzone przez: B. Dom Maklerski S.A. z siedzibą w B., w której wykazano dochody o których mowa w art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), tj. m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 4.486.344,49 zł (dochód 318.393,92 zł), oraz I. S.A. z siedzibą w K., przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 2.249.284,59 zł oraz stratę 2.706.981,51 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż strata w wysokości 2.511.607 zł wykazana przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. została ustalona na podstawie przychodów oraz kosztów ich uzyskania podanych w informacjach PIT-8C, sporządzonych przez B. Dom Maklerski S.A. oraz I. S.A. oraz dodatkowych kosztów doliczonych przez Skarżącego w wysokości 123.019,41 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r., działając na podstawie art. 30 b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ze źródła kapitały pieniężne w kwocie 2.388.587,59 zł. Dokonując analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych za pośrednictwem B. Domu Maklerskiego S.A. nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Ponadto organ podatkowy przeprowadził analizę przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych za pośrednictwem Domu Maklerskiego I. S.A. z siedzibą w K., w ramach której przeprowadził analizę przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu akcjami T. S.A. i H. S.A. i D. S.A. W zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji powyższych spółek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nieprawidłowości nie stwierdził. Odnosząc się do kosztów w kwocie 123.019,41 zł wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. stwierdził, iż powyższego wydatku nie udokumentowano w toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań do przedstawienia dowodów potwierdzających jego poniesienie. Skarżący w odwołaniu z dnia 9 października 2014 r., zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialno-procesowego poprzez wszczęcie, a następnie prowadzenie postępowania kontrolnego z pominięciem procedury wszczęcia tego postępowania opisanej art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), i wydanie decyzji zmniejszającą stratę podatkową do kwoty 2.388.587,59 zł, przez organ niewłaściwy (naruszenie właściwości), gdy tymczasem postępowanie kontrolne - w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej - winien był prowadzić, zgodnie z dyspozycją art. 18a O.p. w zw. z 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej "u.k.s."), organ właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., i to pod warunkiem skutecznego wszczęcia tego postępowania w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 O.p., (nie można zakończyć postępowania, które nie zostało wszczęte), i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym opisanej art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP skutkujące wadliwością kwalifikowaną w znaczeniu art. 247 §1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Uzasadniając zarzut nieważności ww. decyzji (art. 247 §1 pkt 1 O.p.), Skarżący wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego zameldowany był w K., tj. na obszarze właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a nie DUKS w W. Powołując się na dyspozycje art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b O.p. podniósł, iż prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a zatem nie może się ono zakończyć wydaniem decyzji. W ocenie Skarżącego decyzja organu I instancji posiada wadę kwalifikowaną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto podniósł, iż nie doręczono mu skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając treści art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 1, 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie uznał kosztów w kwocie 123.019,41 zł wskazanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. Wskazano, iż Skarżący zarówno w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie wykazał, czego dotyczyły powyższe koszty. DUKS wezwaniami z dnia: 12 września 2013 r., 1 października 2013 r., 8 listopada 2013 r., 9 grudnia 2013 r., 9 stycznia 2014 r. oraz z dnia 14 lutego 2014 r. wzywał Skarżącego do przedstawienia m.in. dowodów potwierdzających poniesienie powyższego kosztu. Pozostały one jednak bez odpowiedzi. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27 sierpnia 2013 r. uznano go za bezzasadny. Obydwa dokumenty zostały doręczone Skarżącemu w dniu 9 września 2013 r. za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na adres w miejscowości O., ul. R. 30. Miejscem zamieszkania Skarżącego była miejscowość Obora. Odbiór zawiadomienia oraz postanowienia w dniu 9 września 2013 r. potwierdził H. P. W obydwu przypadkach na druku potwierdzenia doręczyciel zaznaczył, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi oraz zamieszczono adnotację, iż domownikiem tym jest teść Skarżącego. W związku z powyższym stwierdzono, iż postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego oraz że doręczenie powyższego postanowienia w trybie art. 149 O.p. wywołało skutki w stosunku do samego Skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Skarżący nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Miasta Gminy K. z dnia 28 stycznia 2014 r. wynikało, iż Skarżący w K. zameldował się w dniu 23 września 2013 r. Tym samym organ wszczynający to postępowanie był organem właściwym do jego wszczęcia i pozostał właściwy aż do dnia jego zakończenia, co wynika z art. 9a ust. 4 u.k.s. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbyciem papierów wartościowych za pośrednictwem B. Domu Maklerskiego S.A. z siedzibą w B. i Domu Maklerskiego I. S.A. z siedzibą w K. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił w szczególności: 1) rażące naruszenie prawa materialno-procesowego poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcie, a następnie prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego wobec Skarżącego z pominięciem procedury wszczęcia tego postępowania opisanej w art. 165 § 4 O.p., i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ niewłaściwy (naruszenie właściwości), gdy tymczasem a) postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej powinno było być prowadzone, zgodnie z dyspozycją art. 18a O.p. w zw. z 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez organ właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., i to pod warunkiem skutecznego wszczęcia tego postępowania w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 O.p. (nie można zakończyć postępowania, które nie zostało wszczęte), b) pisma wszczynające postępowania kontrolne (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie Dyrektora UKS we Wrocławiu o wszczęciu postępowania kontrolnego) doręczono osobie nieuprawnionej w rozumieniu art. 149 O.p., nie będącej domownikiem Skarżącego, a tym bardziej członkiem jego rodziny czy też powinowatym, oraz nie prowadzącym wspólnego z nim, gospodarstwa domowego, co miało stanowić naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym opisanej art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP skutkujące wadliwością kwalifikowaną w znaczeniu art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny dla sprawy wyrażonych w art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego Skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, a nader wszystko wyjaśnienia wątpliwości związanych z: a) właściwością miejscową i skutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (wyjaśnienia statusu H. P. wobec Skarżącego i ustalenia, czy wypełnia kryteria domownika w rozumieniu art. 149 O.p.), b) ustaleniem straty podatkowej ze źródła kapitały pieniężne wykazanej przez Skarżącego w 2009 r. w łącznej wysokości 2.511.607 zł, uwzględniającej sporny wydatek w wysokości 123.019,41 zł, o który to wydatek organ I instancji obniżył wykazaną stratę za 2009 r. do kwoty 2.388.587,59 zł. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a tym samym organ błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art.. 122 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania), art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 187 § 1-2 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 190 O.p. (prawo strony do udziału w czynnościach postępowania dowodowego), art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Skarżący podniósł, iż stanowi to również naruszenie reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), nie został spełniony warunek o jakim mowa w art. 192 O.p. uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną i naruszona została zasada równości prawa i równego traktowania przez władzę publiczną. c) naruszenie prawa przez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z czynnościami wszczęcia postępowania kontrolnego za rok 2009, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. doprowadził do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący ponowił argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 u.k.s., właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s. organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Z art. 9a ust. 5 u.k.s. wynika natomiast, że jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej, niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 ze źródeł przychodów kapitały pieniężne, jak również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowanie kontrolnego, zostały doręczone M. F. za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na adres w miejscowości O., ul. [...]. Odbiór zawiadomienia w dniu 29 sierpnia 2013 r. oraz postanowienia w dniu [...] września 2013 r. potwierdził H. P. Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący do kwietnia 2012 r. zamieszkiwał w miejscowości O. Nie jest również kwestionowane to, że Skarżący zameldował się na pobyt stały w K. w dniu 23 września 2013 r. Skarżący twierdzi, że od kwietnia 2012 r. zamieszkuje w K. Twierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie to, że Skarżący zameldował się w K dopiero w dniu 23 września 2013 r. Należy odróżniać miejsce zamieszkania oraz miejsce zameldowania. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 Kodeksu cywilnego, dalej "k.c."). Wskazuje się, że miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić "centrum jej życiowej działalności". Nie stanowi zatem o miejscu zamieszkania w rozumieniu powołanego przepisu samo zamieszkanie w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu. O stałości pobytu osoby fizycznej w danej miejscowości decyduje przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Zameldowanie natomiast jest kategorią prawa administracyjnego i oznacza ono adres wskazany przez zainteresowaną osobę w odpowiednim trybie właściwemu organowi prowadzącemu ewidencję ludności jako adres, pod którym ta osoba przebywa. Przepis art. 9a ust. 2 u.k.s. nie definiuje pojęcia miejsca zamieszkania. Ustalając znaczenie tego pojęcia należy odwołać się do art. 25 k.c. Pewną wskazówką co do ustalenia miejsca zamieszkania może być zameldowanie osoby. Jakkolwiek zameldowanie nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, to niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 k.c. (wyrok WSA w Opolu z 19 lipca 2012 r., I SA/Op 183/12). W przypadku ustalania miejsca zamieszkania podatnika należy również mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (art. 2 ustawy), są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów (art. 5-6 ustawy), jak również ciąży na nich obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego (art. 5a i 9 ustawy). Należy przyjąć, że uzewnętrznienie przez zainteresowaną osobę zamiaru stałego przebywania w określonej miejscowości, w której osoba ta faktycznie przebywa, przesądza o konieczności uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania. Nie powinna również budzić zastrzeżeń teza, że w przypadku podatnika, który zmienił miejsce zamieszkania, uzewnętrznienie wobec organów podatkowych/organów kontroli podatkowej zmiany miejsca zamieszkania będzie polegać zawiadomieniu organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania lub na dokonaniu w odpowiednim trybie oraz w ustawowym terminie aktualizacji adresu zamieszkania podanego uprzednio w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Podatnik zmieniający miejsce zamieszkania, ale nie powiadamiający o tym organu prowadzącego postępowanie oraz nie dokonujący stosownej aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, musi zatem liczyć się z tym, że jego dotychczasowe miejsce zamieszkania będzie nadal uznawane przez organy za jego aktualne miejsce zamieszkania. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać na ustalenia organów, że Skarżący w różnego rodzaju dokumentach składanych organom podatkowym w latach 2012-2013 jako swój adres zamieszkania wskazywał miejscowość O, ul. [...], [...] O., jak również do dnia 30 października 2013 r. nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto ustalono na podstawie uwierzytelnionych kserokopii korekt deklaracji PIT-36L i PIT-37 za 2011 r. oraz 2012 r. złożonych przez M. F. w dniu 1 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego w L. i przekazanych do organu podatkowego pierwszej instancji pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...], że M. F. w rubryce dane identyfikacyjne i adres zamieszkania wskazał miejscowość O., ul. [...], [...] O. Wobec powyższego nie można podzielić zapatrywania Skarżącego, że od kwietnia 2012 r. zamieszkuje w K. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd organów, że Skarżący w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego zamieszkiwał w miejscowości O., w związku z czym zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowanie kontrolnego zostały wysłane na ówcześnie aktualny adres zamieszkania Skarżącego. Zarzut odebrania ww. zawiadomienia oraz postanowienia przez osobę nieuprawnioną, to jest przez H. P. – osobę nieuprawnioną w rozumieniu art. 149 O.p., musi być oceniany z uwzględnieniem tego, że przesyłka została wysłana na prawidłowy adres. Odbiór zawiadomienia w dniu 29 sierpnia 2013 r. oraz postanowienia w dniu [...] września 2013 r. potwierdził H. P. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia zaznaczono, że oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, jak również umieszczono adnotację "teść". Oznacza to, że H. P. był pełnoletni, wskazał charakter relacji między nim, a M. F., uważał się za domownika M. F. oraz podjął się doręczenia adresowanych do niego przesyłek. Należy mieć na uwadze, że osoba doręczająca pismo ma ograniczoną możliwość weryfikacji oświadczeń osoby podejmującej się dostarczenia przesyłki adresatowi. Nie można oczekiwać, aby pracownik poczty przeprowadzał rozbudowane i szczegółowe postępowanie wyjaśniające w celu zweryfikowania prawdziwości oświadczeń takiej osoby. Oświadczenie takiej osoby, aby zostało zaakceptowane przez pracownika poczty, winno wyglądać na wiarygodne w kontekście okoliczności. Należy także dodać, że nie jest konieczne składanie przez taką osobę odrębnego oświadczenia na piśmie – wystarczająca jest w tym zakresie treść zwrotnego potwierdzenia odbioru. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego wskazano, że H. P. opiekuje się posesją należącą do M. F. w O., gmina L. Okoliczność ta przemawia za uznaniem, że był on uprawniony do podjęcia się przekazania przesyłek adresatowi – M. F. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowe wszczęcie, a następnie prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego wobec M. F. W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez uprzedniego wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego Skarżący M. F. został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, należy zauważyć, że zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt 6/04. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 O.p., a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r. Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 O.p., to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 O.p., w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 O.p., to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie wskazał, w jaki sposób uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że wymaga wyjaśnienia, czy H. P. spełnia wymogi domownika M. F. oraz czy zobowiązał się on do przekazania przesyłki M. F., jednakże powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono również, że wskutek wydania rozstrzygnięcia bez wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie Skarżący został pozbawiony możliwości wyjaśnienia wątpliwości związanych z ustaleniem straty podatkowej ze źródła kapitały pieniężne wykazanej przez M. F. w 2007 r. w łącznej wysokości 2.511.607,00 zł, uwzględniającej sporny wydatek w wysokości 123.019,41 zł, o który to wydatek organ I instancji obniżył wykazaną przez Skarżącego stratę za 2009 r. do kwoty 2.388.587,59 zł. Również i to zagadnienie stało się przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 12 września 2013 r. wezwał M. F. do przesłania m.in. dowodów potwierdzających poniesienie powyższego kosztu. Wezwanie zostało ponowione pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. oraz pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Wobec nieprzedłożenia żądanych dowodów postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. została nałożona kara porządkowa na M. F. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Należy w tym miejscu przywołać zasadę lojalności strony postępowania, która ma współdziałać z organami w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak takiego lojalnego współdziałania nie może rodzić dla strony pozytywnych skutków procesowych. W przeciwnym razie regułą byłoby zatajanie dowodów przez stronę w toku postępowania administracyjnego i zarzucanie w skardze do sądu administracyjnego niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co wiązałoby się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu taka sytuacja nie może mieć miejsca. W tym stanie rzeczy należało uznać, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1-2, art. 190, art. 191 O.p., jak również naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia prawa poprzez zastosowanie przez organy zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego wątpliwości związanych z czynnościami wszczęcia postępowania kontrolnego za rok 2009 – organy nie miały wątpliwości co do tej kwestii, zatem nie było miejsca dla stosowania ani zasady in dubio pro fisco, ani zasady in dubio pro tributario. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.