I FSK 860/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 116/14 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.460 (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 116/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę G. W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 25 czerwca 2013 r., określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą B. z siedzibą w K. różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości 44 000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący wystawił dla A. sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę VAT z 30 grudnia 2010 r. o wartości netto 200 000,00 zł, podatek VAT 44 000,00 zł, mającą dokumentować świadczenie usług zgodnie z umową z 15 stycznia 2010 r. W tym samym dniu dla A. sp. z o.o. faktury na tę samą kwotę, mające dokumentować świadczenie usług wystawili J. W. i J. J. Także 30 grudnia 2010 r. A. sp. z o.o. wystawiła dla N. sp. z o.o. z siedzibą w W., której członkami zarządu byli: G. W., J. W. i J. J., fakturę VAT o wartości netto 598 000,00 zł, podatek VAT 131 560,00 zł, mającą dokumentować sprzedaż urządzenia - biblioteki taśm i innych elementów, którą A. sp. z o.o. nabyła od I. USA, na podstawie faktury z 9 maja 2005 r. Wartość tego urządzenia, spółka A. określiła wówczas na kwotę 61 600,76 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zamiarem podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej transakcjach było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umowy, w wykonaniu której została przeniesiona własność przedmiotowej biblioteki taśm oraz zawarcie pozornych umów na świadczenie usług konsultingowych i wsparcia technicznego przez członków zarządu N. sp. z o.o. Celem ww. czynności prawnych było pozyskanie przez G. W., J. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N. Organ doszedł do przekonania, że faktura VAT z 30 grudnia 2010 r., wystawiona przez skarżącego dla spółki A., nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych przez to, że odnosiła się do zdarzeń, które w ogóle nie zaistniały. Organ nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części wartości sprzedaży i kwot podatku należnego wykazanych w grudniu 2010 r. Konsekwencją tego stanu rzeczy było zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, wykazanych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., o wartość usług i kwotę podatku należnego wynikających z faktury VAT z 30 grudnia 2010 r. Zmniejszenie wysokości podatku należnego wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 spowodowało zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność świadczenia usług udokumentowanych sporną fakturą składał sprzeczne zeznania. Wobec tego, organ nie miał podstaw, aby uznać je za wiarygodne. Także A. D. - członek zarządu reprezentujący firmę A. składał sprzeczne zeznania dotyczące zakresu usług, które miały być świadczone przez skarżącego zgodnie z wystawioną fakturą VAT z 30 grudnia 2010 r. Organ przytoczył treść korespondencji z grudnia 2010 r. i stycznia 2011 r. pomiędzy skarżącym a pracownikami A. sp. z o.o. i stwierdził, że jej istota koreluje z materiałami zebranymi na potrzeby postępowania karnego. W związku z tym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazana wyżej faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił rażące naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj.: art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania przez organ odwoławczy, że podatnik wystawił tzw. "pustą fakturę" w sytuacji, gdy dokumentowała ona rzeczywiście wykonane usługi na rzecz A. sp. z o.o.; – przepisów o postępowaniu, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 207, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niesamodzielność rozstrzygnięcia, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także dowolną, zamiast swobodnej, ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ drugiej instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W złożonym na rozprawie dokumencie zatytułowanym "załącznik do protokołu" skarżący działający za pośrednictwem swojego pełnomocnika podniósł dodatkowo, że pełnomocnik nie został skutecznie upoważniony do działania w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej, w konsekwencji czego doręczenia w tym postępowaniu nie były skuteczne. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wymienionych. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2012 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego zostało mu doręczone 24 lipca 2012 r. Jednocześnie 29 czerwca 2012 r. organ zawiadomił skarżącego, że na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie kontrolne zostaje wszczęte bez zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie o przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczając go, w swoim mniemaniu, osobie upoważnionej przez kontrolowanego, tj. radcy prawnemu G. F. Do powyższego upoważnienia dołączono pełnomocnictwo dla r. pr. G. F., z którego treści wynika, że G. F. upoważnił sam siebie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokument upoważnienia nie mógł wywołać skutków prawnych, albowiem brak na nim oświadczenia woli skarżącego, którego kontrola miała obejmować. Dokumentem tym bowiem r. pr. G. F. upoważnił, sam siebie, do reprezentowania się w toku kontroli podatkowej. Skoro zatem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zostało wbrew treści art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej to nie doszło do skutecznego wszczęcia tejże kontroli. Konsekwencją powyższego jest, że kolejne czynności w ramach tego postępowania nie mają waloru legalności. Kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli (art. 291§ 4 Ordynacji podatkowej), zaś postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 u.k.s.). Oba te dokumenty doręczone zostały osobie nieuprawnionej, bowiem odebrał ją mimo braku pełnomocnictwa G. F. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, iż w kolejnym etapie postępowania organ nie zażądał od reprezentującego podatnika pełnomocnika dokumentu upoważnienia mimo, że znajdujące się w aktach wadliwe pełnomocnictwo obejmowało tylko postępowanie kontrolne. Zdaniem Sądu skoro w postępowaniu drugoinstancyjnym za stronę działała osoba bez umocowania, to strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 czerwca 2013 roku - przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, co w konsekwencji oznacza, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji przesłanka uchylenia obu wskazanych wyżej decyzji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. - nie znajduje usprawiedliwienia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 czerwca 2013 r. - w związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie całości akt rozpoznawanej sprawy; – art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na tym, że w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu rozpoznawanej sprawy - zgodnie z jej stanem rzeczywistym, pomijając istotną dla sprawy okoliczność istnienia pełnomocnictwa wystawionego przez skarżącego z 31 lipca 2012 r., na mocy którego podatnik upoważnił radcę prawnego G. F. do zastępowania go przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 r. związanego z prowadzoną przez stronę działalnością, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwej subsumpcji stanu faktycznego tejże sprawy i w rezultacie - spowodowało jej błędną ocenę prawną. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 9.1. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa z 31 lipca 2012 r., udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu G. F., o czym chociażby świadczy uznanie przez ten Sąd, że radca prawny G. F. nie tylko nie był prawidłowo umocowany podczas kontroli, (zapewne przez pomyłkę Sąd ten wskazał przy tym na postępowanie kontrolne), ale także w kolejnym etapie postępowania (zapewne Sądowi chodziło o postępowanie kontrolne), jak i w postępowaniu drugoinstancyjnym (s. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stwierdzenia o braku umocowania radcy prawnego G. F. do działania w imieniu skarżącego Sąd pierwszej instancji wywiódł, jak się można jedynie domyślać, gdyż Sąd pierwszej instancji wyraźnie tego nie podał, z treści upoważnienia z 28 marca 2013 r. 9.2. W sprawie tej, wynika to również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku 29 czerwca 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec G. W. postępowanie kontrolne. Do akt tego postępowania złożone zostało, czego Sąd pierwszej instancji, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zauważył, dnia 29 sierpnia 2012 r. pełnomocnictwo z 31 lipca 2012 r., w którym skarżący upoważnił radcę prawnego G. F. do zastępowania go przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009, 2010 oraz 2011. W ramach postępowania kontrolnego, co nie jest sporne, wszczęta została kontrola podatkowa. 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej doręczając to upoważnienie, co też nie jest sporne radcy prawnemu G. F. 9.3. Z art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła więc do odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. W ust. 2 pkt 3 i 4 tego artykułu wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Artykuł 13 ust. 3 u.k.s. umożliwia organowi kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa, o której mowa w tym przepisie w przeciwieństwie do kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej odbywa się w ramach już wszczętego postępowania kontrolnego. Istnieją więc zasadnicze różnice pomiędzy kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie u.k.s. i kontrolą prowadzoną na podstawie Ordynacji podatkowej. Ta ostatnia kontrola podatkowa jest odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniem, toczy się bowiem nie w ramach postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem. Mimo więc utożsamiania w u.k.s. tych postępowań istnieją między tymi postępowaniami różnice, o czym świadczy także to, że u.k.s. nakazuje do kontroli prowadzonej na podstawie u.k.s. w sposób odpowiedni stosować i to w sprawach nieuregulowanych, przepisy Ordynacji podatkowej. 9.4. W art. 13 ust. 3 u.k.s. określony został moment wszczęcia kontroli podatkowej. W myśl tego przepisu wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia, ta ostatnia sytuacja nie ma jednak odniesienia do tej sprawy, gdyż dotyczy ona jedynie osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Podobna regulacja zawarta jest w art. 284 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej. Z art. 13 ust. 3 u.k.s., który to przepis stanowi w tym przypadku lex specialis w stosunku do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a upoważnienia do jej przeprowadzenia. 9.5. W myśl art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do § 2 art. 281a jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Z art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej wynika możliwość wyznaczenia przez podmioty wymienione w tym przepisie reprezentanta kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej. Warunkiem skuteczności wyznaczenia takiej osoby jest zgłoszenie jej naczelnikowi urzędu skarbowego określonemu w powołanym wyżej przepisie. Jak podkreśla się w piśmiennictwie tryb wyznaczenia pełnomocnika w oparciu o art. 281a ma zastosowanie jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej i ma postać stałego, ogólnego pełnomocnictwa w razie wszczęcia i prowadzenia takiej kontroli (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, 2010 s. 1114). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by skarżący w trybie art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył swego reprezentanta w trakcie kontroli. 9.6. Skoro ze względu na treść art. 13 ust. 5 u.k.s. wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie osobom wymienionym w tym przepisie upoważnienia do jej przeprowadzenia, to Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, mając przy tym na uwadze zakres pełnomocnictwa z dnia 31 lipca 2012 r., udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu G. F. w trakcie postępowania kontrolnego, czy organ prawidłowo uznał, że radca prawny G. F. jest pełnomocnikiem skarżącego także podczas kontroli. W konsekwencji powinien też ocenić, czy doręczenie tej osobie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, będącej częścią uprzednio wszczętego postępowania kontrolnego, spowodowało skuteczne wszczęcie kontroli. 10. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 1