I SA/Rz 435/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu na wniosek R. Ż. (dalej zwanego podatnikiem lub skarżącym) postępowania o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją własną z dnia [...] września 2014r., nr [...], którą odmówiono uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] i nr [...] – utrzymał w mocy wymienioną własną decyzję z dnia [...] września 2014 r. nr [...]. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w następujących okolicznościach faktycznych: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] sierpnia 2013r.: 1) wyniku kontroli, 2) decyzji nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 3) decyzji nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wynik kontroli oraz decyzje podatkowe zostały doręczone w dniu 23 sierpnia 2013r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Strona nie złożyła odwołań od ww. decyzji. Dnia 28 października 2013r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzjami ostatecznymi argumentując, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a o wydanych decyzjach dowiedział się z tytułów wykonawczych (nr [...] oraz nr [...]) dołączonych do zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do wnioskodawcy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które odebrał w dniu 3 października 2013r. Zdaniem podatnika przedmiotowe decyzje nie zostały skutecznie doręczone, a to przypuszczalnie z powodu ich awizowania w czasie pobytu adresata (okres urlopowy) poza stałym miejscem zamieszkania. Dalej zarzucił organowi, że ten nie powiadomił go na żadnym etapie postępowania kontrolnego, o obowiązku zawiadomienia organu, o każdej zmianie miejsca zamieszkania. Podatnik zaś od początku sierpnia 2013 r., przebywał poza stałym miejscem zamieszkania, na dowód przedkładając kserokopie: zestawienia transakcji dokonanych kartą kredytową, paragony za przejazd autostradą, opłaty za parkowanie, rachunek za wynajem pokoju. Podniósł także, że organ kontroli skarbowej zaniechał telefonicznego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji podatkowych i umówienia terminu i miejsca ich wydania stronie (kontakt telefoniczny był praktykowany w trakcie postępowania kontrolnego). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w oparciu o przepisy art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011, nr 41, poz. 214), wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] o wznowieniu postępowania W trakcie tego postępowania organ kontroli skarbowej badając podniesioną przez podatnika przesłankę wznowienia postępowania nie znalazł dowodów wskazujących, że nie z własnej winy nie brał on udziału w postępowaniu, w konsekwencji czego wydał w dniu [...] września 2014r. decyzję znak [...], w której odmówił uchylenia dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r nr [...] i nr [...]. Korzystając zaś z przysługującego mu prawa podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając organowi m.in., że dotychczas nie miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów sprzedaży [...] za I kw. 2008r. oraz o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników In Post oraz Poczty Polskiej, którzy doręczają przesyłki na adres używany w trakcie kontroli jego działalności gospodarczej, a także samego inspektora kontroli skarbowej na okoliczność uzgodnień co do sposobu komunikacji z podatnikiem na czas jego wyjazdu. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania, badając podniesioną przesłankę wznowienia postępowania, nie znalazł dowodów wskazujących, że podatnik jako strona tego postępowania nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, wyjaśniając szczegółowo okoliczności wzięte pod uwagę. Organ zaakcentował, że podatnik od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r.) do końca maja 2013r.r., kiedy to weszło ono w etap końcowy, wskazujący na czynności bezpośrednio zmierzające do wydanie decyzji wymiarowych dotyczących obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku, podejmował adresowane do niego przesyłki pochodzące od organu po ich awizowaniu. Natomiast od czerwca 2013 r. zaprzestał odbioru korespondencji od organu, w tym nie odebrał awizowanych decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. Jak wskazał organ w uzasadnieniu, każdorazowo na potwierdzeniu odbioru doręczyciel zaznaczał, że awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata i do końca maja 2013 r. podatnik bez problemu odbierał kierowaną do niego korespondencję. Równocześnie po zaprzestaniu odbierania przesyłek pochodzących od organu kontrolnego, skarżący za pośrednictwem poczty przedkładał organowi zaświadczenia lekarskie (zwolnienia lekarskie). Jak wyjaśnił organ, z materiału dowodowego wynika, że w okresie kiedy we właściwym urzędzie pocztowym oczekiwały na odbiór wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje podatkowe (od [...] do [...] sierpnia 2013r.), w tym samym czasie, bo w dniu 21 sierpnia 2013r., w tym samym urzędzie, została nadana przesyłka zawierająca zwolnienie lekarskie podatnika. Również w okresie kiedy w urzędzie pocztowym zalegało pismo z dnia 9 września 2013r. informujące o wydanych decyzjach (od [...] do [...] września 2013r. ) została nadana w tym urzędzie w dniu 25 września 2013r. przesyłka zawierająca kolejne zwolnienie lekarskie podatnika. Organ stwierdził, że podatnik uczestniczył w krótkotrwałym wyjeździe (w kilku dniach sierpnia 2013r. (6, 7, 8, 9 i 12), co potwierdzają dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, w tym zapisy transakcji na rachunku bankowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie zgłosił organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne innego adresu dla doręczeń niż miejsce swojego zamieszkania, co upoważniłaby organ prowadzący postępowanie do kierowania przesyłek na inny niż dotychczas adres, będący adresem zamieszkania.. Prowadzone postępowanie w zakresie wznowienia postępowania kontrolnego nie wykazało więc aby po stronie podatnika istniała trwała przeszkoda uniemożliwiająca odbieranie korespondencji urzędowej. Co więcej, jak zauważył organ, podatnik sam podkreślił, że należy do osób profesjonalnie zajmujących się od 15 lat biznesem i sam wielokrotnie posługiwał się formułą doręczenia zastępczego w sporach z dłużnikami unikającymi uregulowania płatności, potwierdzając tym samym, że znana mu była instytucja domniemania doręczenia pisma, która w postępowaniach podatkowych uregulowana jest w art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ uznał więc, że podatnik mając świadomość niekorzystnych ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym podjął świadomą decyzję unikania kontaktu z organem kontroli skarbowej. Miał natomiast, co zaakcentował organ, możliwość zapoznania się z materiałami prowadzonego postępowania na każdym jego etapie. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ szczegółowo odniósł się do wszystkich uwag i zarzutów podatnika, formułowanych w pismach, w tym z dnia 29 października 2014 r. w kontekście ewentualnego spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dochodząc ostatecznie do konkluzji, że nie została spełniona przesłanka z tegoż przepisu, pozwalająca na uchylenie ostatecznych decyzji z tego powodu, że podatnik nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym przedmiotowymi decyzjami ostatecznymi. Zwracając podatnikowi uwagę na cel i charakter tego postępowania organ posiłkował się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 2 grudnia 2012r., sygn. akt OPS 11/02 (system CBOSA), w której wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Istotnym przy tym jest, że postępowanie uruchomione na wskutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą ostatecznie zakończono sprawę w postępowaniu podatkowym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu "zwykłym" jest szerszy niż organów prowadzących weryfikacje decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzje ostateczną, obarczone było taka wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyeksponował również to, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16.10.1998r., sygn. akt II SA 1241/98, CBOSA) i podkreślił, że nie ma więc racji podatnik oczekując w ramach prowadzonego postępowania weryfikacji merytorycznej rozstrzygnięć podjętych w decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2013r. nr [...] i [...]. Organ nie omieszkał też wskazać, że próbę weryfikacji merytorycznych rozstrzygnięć zawartych w przedmiotowych decyzjach z dnia [...] lipca 2013 r. podatnik podjął składając w dniu 30 grudnia 2013r. wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji, jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazując art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z rażącym naruszeniem prawa. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie administracyjne nie wykazało jednak, by do rażącego naruszenia prawa doszło, a kontrola sądu administracyjnego potwierdziła stanowisko organu. Dodać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, badając z urzędu pozostałe przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że żadna z nich w sprawie nie występuje. W skardze na powyższą decyzję R. Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 150 § 1, § a, § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie doszło do skutecznego doręczenia przez operatora pocztowego przesyłki zawierającej decyzje podatkowe z dnia [...] lipca 2013 r., kończące postępowanie kontrolne. Powołując się na treść zwrotnego potwierdzenia odbioru skarżący podniósł, że nie wynika z niej czy przesyłka zawierająca decyzje podatkowe została powtórnie awizowana, co w świetle przepisów art. 150 § 1, §1a i § 2 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanego orzecznictwa, wyklucza uznanie przesyłki doręczonej w drodze doręczenia zastępczego. Ponadto skarżący zarzucił w skardze, że skierowanie przesyłki z decyzjami na adres zamieszkania w sytuacji, gdy powiadomił on organ o fakcie, że nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania przez wskazany okres i jednocześnie wskazał sposób umożliwiający komunikację (kontakt telefoniczny) było bezprawnym działaniem na szkodę skarżącego. Skarżący postawił również zarzut, że nie podjęto próby doręczenia decyzji na adres zakładu pracy, gdzie przeprowadzana była kontrola i gdzie zawsze ktoś mógłby odebrać przesyłkę z decyzjami. Jako nieprawidłowość dotyczącą doręczenia korespondencji zawierającej przedmiotowe decyzje podatkowe w sposób zastępczy, skarżący wskazał okoliczność, że na budynku w którym mieszka brak jest skrzynki pocztowej, a zatem listonosz nie mógł pozostawić awiza w skrzynce. Na poparcie swojego stanowiska o wadliwości doręczenia skarżący obszernie przytoczył tezy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz literaturę przedmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślając stanowczo, że dysponuje prawidło wypełnionym potwierdzeniem doręczenia decyzji podatkowych z dnia [...] sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga R. Ż. nie jest zasadna. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dodać należy na wstępie także to, że w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. W postępowaniu podatkowym aby mogło dojść do zbadania, czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka, organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek złożyła strona postępowania, czy dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 Ordynacji podatkowej. Badając powyższą kwestię należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie warunki wznowienia zostały dochowane. W przedmiotowej sprawie skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] i nr [...], wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu wniosek skarżącego nie mógł zostać skutecznie uwzględniony, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. i zakończonym ww. decyzjami z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący miał zapewniony czynny udział, a tym samym nie może podnosić, że postępowanie to toczyło się bez jego udziału. Jak ustalił organ, na wskazany przez kontrolowanego podatnika adres: [...] (który jest zarazem adresem zamieszkania) kierowana była korespondencja dotycząca całego postępowania kontrolnego od jego zainicjowania. Przeprowadzona przez organ analiza (znajdująca potwierdzenie w aktach sprawy) dowodzi, że skarżący każdorazowo podejmował adresowane do niego przesyłki pochodzące od organu po uprzednim ich awizowaniu przez doręczyciela do czasu, gdy z korespondencji zaczęło wynikać, że postępowanie zmierza ku końcowi i będzie skutkowało dla skarżącego wydaniem decyzji i zapłatą podatku. Wówczas skarżący zaprzestał odbierać kierowaną do niego korespondencję urzędową, której nadawcą był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, równolegle nadsyłając zwolnienia lekarskie, które zapewne w ocenie skarżącego miały usprawiedliwić takie postępowanie, a jednocześnie wydłużyć całe procedowanie podatkowe. Należy bowiem zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym dotyczyło 2007 r., zaś kontrola tego okresu zamykała się w drugiej połowie 2013r., zatem należy domniemywać, że skarżący był świadomy skutków prawnych wydanych decyzji. Sąd stwierdza, że działanie organu podatkowego polegające na doręczeniu przesyłek pod adres: [...], było zgodne z przepisami prawa i nie doszło w sprawie do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, który stanowi o tzw. fikcji prawnej doręczenia w sytuacji niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w przepisach poprzedzających, tj. art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też wypada, że skarżący przez szereg miesięcy, odbierając awizowaną korespondencję nie podnosił żadnych zastrzeżeń co do poprawności doręczenia, czy perturbacji związanych z brakiem skrzynki, kierowanie na ten adres a nie na miejsce pracy, które to zarzuty pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego, i które już tylko z tego powodu uznać należy, za instrumentalne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że przesyłkę zawierającą rozstrzygnięcie z dnia [...] lipca 2013 r. nadano w placówce pocztowej w dniu 8 sierpnia 2013r. Z powodu niemożności jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. pozostawiono ją do dyspozycji adresata na okres 14 dni w placówce pocztowej, zawiadamiając o tym po raz pierwszy adresata w dniu 9 sierpnia 2014r. Równocześnie na dokumencie tym zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (pkt 2 w/w potwierdzenia odbioru). Ponownego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w w/w placówce pocztowej dokonano w dniu 19 sierpnia 2013r., co potwierdza adnotacja na kopercie zawierającej przedmiotowe przesyłki, po czym w dniu 26 sierpnia 2013r., z uwagi na upływ z dniem 23 sierpnia 2013r. terminu jej przechowywania oraz niepodjęcie awizowanej przesyłki przez adresata, zwrócono ją nadawcy z adnotacją: "ZWROT nie podjęto w terminie". Dlatego mając na względzie treść przepisów art. 148 § 1, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że decyzje z dnia [...] lipca 2013r. zostały skutecznie doręczone w dniu 23 sierpnia 2013r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowo sporządzonego zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego według skarżącego nie wynika w jakiej dacie przesyłka została ponownie awizowana, zdaniem Sądu nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi pomimo, że fakt i data pozostawienia drugiego zawiadomienia o przechowywaniu przesyłki w urzędzie pocztowym, zostały udokumentowane zamiast na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru - to na kopercie z zawartością przesyłek pochodzących od organu. Dokonane zostały bowiem odpowiednie adnotacje o zdziałanych czynnościach przez uprawniona osobę udokumentowane na przesyłce stanowiącej całość, wraz ze formularzem zwrotnego potwierdzenia odbioru. Nie ma żadnych wątpliwości kiedy i jakich czynności doręczyciel podjął się. Oparcie argumentacji skargi na okoliczności, iż treść zwrotnego potwierdzenia odbioru jest niepełna w sytuacji, gdy dowód w postaci powtórnego awizowania wynikającego z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej (niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni od pierwszego awizo) znajduje się na kopercie przesyłki, jest niewystarczające do przyjęcia, że w sprawie doszło do uchybienia przepisom art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak można ustalić analizując przedmiotową przesyłkę, wyznaczony operator pocztowy posługuje się pieczęciami z treścią odpowiadającą treści na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odnośnie powtórnego awizowania. Z uwagi, że jest to samodzielna formuła, pozostaje więcej miejsca na wyraźne wpisy daty czy podpis sporządzającego adnotację doręczyciela. Sąd uznał ponadto, że niezależnie od powyższego, nie sposób podzielić zarzutów skarżącego w omawianym zakresie, bowiem w świetle art. 150 § 2 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu liczonego od daty pierwszego awiza, a ta w analizowanym przypadku jest oczywista i fakt udokumentowania tego zdarzenia nie jest przez skarżącego kwestionowany. Podobnie nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty skargi w postaci skierowania przesyłki na adres zamieszkania w sytuacji, gdy skarżący powiadomił organ kontroli skarbowej o nieobecności w miejscu zamieszkania oraz zarzut niepodjęcia próby doręczenia decyzji na adres zakładu pracy. Analiza akt sprawy nie wykazała, aby skarżący zgłaszał inny adres zamieszkania lub do doręczeń niż adres: Trzebownisko 616I, który jest adresem zamieszkania. Jak słusznie zauważył organ, skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję na wskazany adres praktycznie w ciągu całego postępowania kontrolnego (za wyjątkiem jego fazy końcowej), nie zawiadomił organu o zmianie swojego adresu, do czego zobowiązuje art. 146 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiotowe decyzje należało doręczyć pod dotychczasowy adres. Takiego postępowania organu nie można w żądnym wypadku uznać za naruszenie uprawnienia skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, jak tego żąda skarżący. Organ podatkowy ma obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień co do prawa podatkowego, pouczając stronę na wstępie, gdy podejmuje określone czynności względem podatnika, co zostało uczynione na wstępie prowadzonej kontroli podatkowej, zaś konsekwencje procesowe zaniedbania obowiązków, w tym zawiadomienia o zmianie adresu obciążają stronę. Tym samym nie jest zrozumiałe, dlaczego skarżący twierdzi, iż nie brał udziału w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., skoro do czasu podejmowania korespondencji dotyczącej kontroli podatku dochodowego za 2007 r. (czerwiec 2013 r.) na wszystkich potwierdzeniach odbioru pism widnieją podpisy świadczące o tym, że odebrał je skarżący. Nie podjął także żadnych działań mogących podważyć okoliczności doręczenia przesyłki z decyzjami podatkowymi, w szczególności np. nie zdecydował się na postępowanie reklamacyjne u operatora pocztowego w celu uzyskania potwierdzenia, że adnotacje na kopercie dokonane przez doręczyciela mogą nie być zgodne z rzeczywistością. Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynikają jakiekolwiek zaniedbania organu, skutkujące wadliwością postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że skoro skarżący przebywał pod innym adresem w czasie prowadzonego w stosunku do niego postępowania, winien był oficjalnie zawiadomić o tym organ. W tym miejscu, niejako już na marginesie przypomnieć należy, że z ustaleń organu poczynionych na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów (na względzie mieć należy przede wszystkim historię płatności kartą kredytową), wynika, że skarżący poza miejscem zamieszkania przebywał krótko, przemieszczając się w różne miejsca, stąd w takiej sytuacji podanie przez skarżącego adresu pobytu tymczasowego w zasadzie byłoby niemożliwe, lub co najmniej utrudnione. A co więcej, w czasie gdy adresowana do niego przesyłka zawierająca decyzje podatkowe oczekiwała na odbiór, skarżący przebywał w miejscu zamieszkania, o czym świadczą przedkładane zwolnienia lekarskie, wydawane przez lekarzy prowadzących na miejscu gabinety lekarskie. Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.